Συμβούλιο Επικρατείας
Δευτερογενείς πιστώσεις δεν μπορούν να λογισθούν ως φορολογητέο εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μεταφορά τους, αλλά της χρήσης κατά την οποία προκύπτει ότι τα ποσά εισήχθησαν στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Οι καταβολές μερισμάτων αποτελούν πραγματικό που ελέγχεται από το δικαστήριο κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης. Η διανομή μερισμάτων συγκεκριμένης χρήσης αποδεικνύεται με αναγραφή σχετικής αιτιολογίας στα τραπεζικά παραστατικά των καταθέσεων. Τα δικαστήρια της ουσίας δεν δεσμεύονται από τις αποφάσεις της Δ.Ε.Δ. επί ενδικοφανών προσφυγών τρίτων προσώπων. Ωστόσο δεν κωλύονται να τις συνεκτιμούν σε περιπτώσεις όπου η Δ.Ε.Δ. αποδέχεται τους ισχυρισμούς των τρίτων περί μη ύπαρξης περιουσιακής προσαύξησης για κεφάλαια που μεταφέρθηκαν σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς με τον προσφεύγοντα.
…4. Επειδή, στο άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζονταν, αρχικώς, τα ακόλουθα: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4». Στη συνέχεια, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175) προστέθηκε στο τέλος της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. εδάφιο, με το εξής περιεχόμενο: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) – οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται, δυνάμει των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 72 (66) παρ. 1 και 3 αυτού, και επί χρήσεων προγενέστερων της ενάρξεως ισχύος του (1.1.2014), εφόσον, όπως εν προκειμένω, δεν έχει επιδοθεί στον φορολογούμενο, μέχρι τις 31.12.2013, η οικεία εντολή ελέγχου – ορίζει στο άρθρο 23, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι η φορολογική διοίκηση έχει την εξουσία «να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου» κατόπιν ελέγχου, ο οποίος διενεργείται βάσει, μεταξύ άλλων, στοιχείων που υποβάλλονται από τον φορολογούμενο και από έγγραφα και πληροφορίες, που έχει στην κατοχή της ή συγκεντρώνει η φορολογική αρχή (παρ. 1 και 2). Στο άρθρο 27 προβλέπεται, συναφώς, ότι η φορολογική διοίκηση μπορεί να προσφεύγει στη χρήση ελεγκτικών μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου (βλ. και την ΠΟΛ.1050/2014 απόφαση του Γ.Γ.Δ.Ε. περί καθορισμού του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, Β΄ 474).
5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 2934/2017 ΣτΕ 2935/2017, ΣτΕ 122/2017, ΣτΕ 172/2018 – ΣτΕ 173/2018, ΣτΕ 1893/2018, ΣτΕ 1896 – 1897/2018, ΣτΕ 712/2021, ΣτΕ 1020/201 κ.ά.), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν τόσο κατά τα προγενέστερα όσο κατά τα μεταγενέστερα της ενάρξεως ισχύος του ν. 3888/2010 οικονομικά έτη (βλ. ήδη άρθρο 21 παρ. 4 του νέου Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), προβλεπόταν η δυνατότητα φορολόγησης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αντιστοιχούντος σε ανευρεθέν στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου χρηματικό ποσό και λογιζόμενο, εξαιτίας της άγνωστης προέλευσής του, ως υπαγόμενο σε φορολογία εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα κατά το οικονομικό έτος, κατά το οποίο προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του φορολογουμένου. Από τις ίδιες διατάξεις, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (πρβλ. και άρθρα 66 και 67Β του παλαιού Κ.Φ.Ε.) συνάγεται, περαιτέρω, ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος, και, κατ’ επέκταση, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης – το βάρος απόδειξης της οποίας φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή (βλ. ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 1894/2018 – ΣτΕ 1896/2018, ΣτΕ 1995/2019 κ.ά.) – μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη εκτίμηση της διοίκησης, όχι μόνον βάσει άμεσων αποδείξεων, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διαπράξεως της αποδιδόμενης στον ελεγχόμενο παράβασης, χωρίς τούτο να συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης. Όπως, εξάλλου, συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και του Κ.Φ.Δ., συνδυαστικά ερμηνευόμενες, στα μέσα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος περιλαμβάνονται και στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου, από τα οποία προκύπτουν καταθέσεις του και αντίστοιχα εμβάσματα, τα οποία επιτρεπτώς λογίζονται και φορολογούνται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου εισοδήματά του ή από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία ο ελεγχόμενος επικαλείται ενώπιον της φορολογικής διοίκησης ή που η φορολογική αρχή εντοπίζει στο πλαίσιο του ελέγχου, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη σε χρηστή διοίκηση επιμέλεια και λαμβάνοντας τα εκ του νόμου προβλεπόμενα κατάλληλα και αναγκαία, κατά τις περιστάσεις, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης. Ο φορολογούμενος έχει, εξάλλου, τη δυνατότητα τόσο κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με την υποβολή των απόψεών του επί του σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου του άρθρου 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., αλλά και κατά το μεταγενέστερο στάδιο της άσκησης της κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς προσφυγής κατά της οικείας πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής αρχής και, κατ’ επέκταση, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων στοιχεία που, κατ’ αυτόν, ανατρέπουν την πραγματική βάση της εκτίμησης της διοίκησης περί του ότι τα εντοπισθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς χρηματικά ποσά αποτελούν άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση της περιουσίας του (πρβλ. ΣτΕ 413/2020, ΣτΕ 1577/2020, ΣτΕ 1579/2020, ΣτΕ 1581/2020, 1995-1996/2019 κ.ά.). Προς τούτο δεν αρκεί, ωστόσο, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος να αποδεικνύει μόνο την ύπαρξη χρηματικών διαθεσίμων που καλύπτουν τις άγνωστης προέλευσης τραπεζικές του καταθέσεις, αλλά πρέπει, επιπλέον, να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, ότι τα ανευρεθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από τα εν λόγω χρηματικά διαθέσιμα (πρβλ. ΣτΕ ΣτΕ 1893/2018, ΣτΕ 1995/2019, ΣτΕ 413/2020, 1577, 1579 και ΣτΕ 1581/2020).
6. Επειδή, όπως έχει κατ’ επανάληψη κριθεί (ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 435/2017, 1891 – 1893/2018, ΣτΕ 1587/2019,ΣτΕ 2404/2020, ΣτΕ 2800/2020, 89-90/2021, ΣτΕ 693/2021 ΣτΕ 2800/2020, ΣτΕ 712/2021, ΣτΕ 1020/2021, 1118-1122/2021 κ.ά.), οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού – δεδομένου ότι κατά το χρονικό αυτό σημείο γεννάται η ισόποση (άγνωστης προέλευσης) προσαύξηση της περιουσίας του και η αντίστοιχη φοροδοτική του ικανότητα – ενώ η μεταφορά, με έμβασμα, χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει περιουσιακή του προσαύξηση. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν είναι, κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, επ’ αφορμή του οποίου έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (και, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, από τον οποίο απεστάλη το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος, κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στον λογαριασμό του, μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Εξάλλου, ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου – ο οποίος συνιστά πραγματικό ζήτημα, διακριτό της ύπαρξης περιουσιακής προσαύξησης άγνωστης πηγής ή αιτίας – πρέπει να γίνεται από τη φορολογική αρχή βάσει πρόσφορων και επαρκών στοιχείων, τα οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, συλλέγονται κατόπιν λήψης αναγκαίων και κατάλληλων μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, στα οποία περιλαμβάνονται, ιδίως, η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και εγγράφων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Πράξη, αντιθέτως, της φορολογικής αρχής, με την οποία φορολογείται το άγνωστης πηγής ή αιτίας ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία αυτό πραγματοποιήθηκε, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται κατ’ αρχήν ελλιπώς. Η πλημμέλεια, ωστόσο, αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης από το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της κατ’ αυτής ασκηθείσης προσφυγής, διότι η πραγματική βάση της πράξης αυτής – συνιστάμενη, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος – δεν είναι, άνευ ετέρου, εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την κατ’ αρχήν απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Η πραγματική αυτή βάση μπορεί να είναι κατ’ αποτέλεσμα ορθή, στις περιπτώσεις που το επίμαχο ποσό εισήχθη πράγματι στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού κατά τον χρόνο αποστολής του εμβάσματος. Στις περιπτώσεις, αντιθέτως, που το δικαστήριο της ουσίας – το οποίο, κατά την εκδίκαση της προσφυγής, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της πραγματικής βάσης της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξης – κρίνει, επιλαμβανόμενο σχετικού λόγου προσφυγής, ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση δεν επήλθε στο σύνολό της ή επήλθε εν μέρει μόνον εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος, προβαίνει, αντιστοίχως, στην ακύρωση ή στη μεταρρύθμιση της ενώπιόν του προσβληθείσης πράξης της φορολογικής αρχής. Εάν, εξάλλου, από τα αποδεικτικά στοιχεία της δικογραφίας – όπως αυτή έχει διαμορφωθεί κατόπιν και τυχόν διαταχθείσας συμπλήρωσης των αποδείξεων – το διοικητικό δικαστήριο αδυνατεί να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση περί του χρόνου της επέλευσης (εντός ή εκτός της χρήσης διενέργειας του εμβάσματος) της επίμαχης άγνωστης πηγής ή αιτίας περιουσιακής προσαύξησης, υποχρεούται να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού, κατανέμοντας το σχετικό βάρος απόδειξης, το οποίο επιρρίπτεται, κατ’ αρχήν, στη φορολογική διοίκηση και όχι στον φορολογούμενο (ΣτΕ 1995/2019 και ΣτΕ 712/2021).
7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν παραγγελίας του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος (10/2014), η οποία διαβιβάσθηκε στις φορολογικές αρχές, μαζί με ψηφιακό δίσκο (Cd), ο οποίος περιείχε δεδομένα τραπεζικών λογαριασμών της αναιρεσείουσας, συζύγου του πρώτου αναιρεσείοντος, εκδόθηκε εντολή του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, …), για τη διενέργεια σε βάρος της φορολογικού ελέγχου για τις χρήσεις 2000 – 2012, προκειμένου να διαπιστωθεί αν, για τις χρήσεις αυτές, συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής των περί περιουσιακής προσαύξησης διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Δεδομένου ότι στον ψηφιακό δίσκο, που, κατά τα ανωτέρω, διαβιβάσθηκε από τις εισαγγελικές στις φορολογικές αρχές, περιλαμβάνονταν και τραπεζικοί λογαριασμοί, στους οποίους συνδικαιούχος ήταν ο αναιρεσείων, ο έλεγχος επεκτάθηκε και σε αυτόν κατόπιν νέας εισαγγελικής παραγγελίας και αντίστοιχης εντολής φορολογικού ελέγχου (βλ. την …. εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και την ……./2015 παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος). Κατά τον διενεργηθέντα σε βάρος τους έλεγχο, διαπιστώθηκε ότι στις υποβληθείσες για τις ένδικες χρήσεις φορολογικές τους δηλώσεις ο μεν αναιρεσείων είχε περιλάβει εισοδήματα από εμπορικές δραστηριότητες και απαλλασσόμενα ή κατ’ ειδικό τρόπο φορολογούμενα εισοδήματα, η δε αναιρεσείουσα, η οποία εφέρετο ως επιτηδευματίας, με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών «ρυμούλκησης και ώθησης σε εσωτερικά ύδατα», είχε δηλώσει μόνον εισοδήματα από ακίνητα και απαλλασσόμενα ή ειδικώς φορολογούμενα εισοδήματα. Από την επεξεργασία, εξάλλου, των τραπεζικών λογαριασμών της αναιρεσείουσας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν και οι λογαριασμοί, στους οποίους συνδικαιούχος ήταν, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ο σύζυγός της, προέκυψε ότι μέρος των κατατεθειμένων σε αυτούς χρηματικών ποσών δεν καλυπτόταν από τα δηλωθέντα εισοδήματά τους, ούτε, άλλωστε, αντιστοιχούσε σε μεταφορές (πιστώσεις) από αυτούς ή άλλους τραπεζικούς τους λογαριασμούς. Ανταποκρινόμενοι σε αίτημα της φορολογικής αρχής για παροχή πληροφοριών για την προέλευση των τραπεζικών τους καταθέσεων (…), οι αναιρεσείοντες υπέβαλαν στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. υπομνήματα (…, …., …, … και …), κατόπιν συνεκτίμησης των οποίων οι ελεγκτές προέβησαν στον προσδιορισμό, ανά διαχειριστική περίοδο, των πιστώσεων (καταθέσεων) που, κατά την εκτίμησή τους, αποτελούσαν άγνωστης προέλευσης ή αιτίας περιουσιακή προσαύξηση του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., προσδιορίζοντας το ποσό αυτών για μεν την αναιρεσείουσα σε […] €, για δε τον αναιρεσείοντα σε […] €, ποσό που αντιστοιχούσε σε κατ’ επιμερισμό τραπεζικές του καταθέσεις σε τηρούμενους, από κοινού με τη σύζυγό του, λογαριασμούς ημεδαπής. Οι διαπιστώσεις του ελέγχου περιελήφθησαν σε συνταχθέν κατ’ άρθρο 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. σημείωμα, επί του οποίου οι αναιρεσείοντες εκλήθησαν να εκθέσουν τις απόψεις τους (…), δυνατότητα, που, ωστόσο, δεν αξιοποίησαν. Κατόπιν τούτων και κατ’ αποδοχή των διαπιστώσεων του ελέγχου, όπως αυτές είχαν αποτυπωθεί στις από 12.10.2015 εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, έκτακτης εφάπαξ εισφοράς και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. εξέδωσε σε βάρος των αναιρεσειόντων: α) τις …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … και …. πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001 – 2004 και 2006 – 2013, β) τις … και … πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εφάπαξ εισφοράς των ν. 3758/2009 και 3833/2010, οικονομικών ετών 2008 και 2010, και γ) τις … και … πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, οικονομικών ετών 2011 και 2013. Κατά των πράξεων αυτών, οι αναιρεσείοντες άσκησαν ενδικοφανείς προσφυγές (… και …), με τις οποίες, μεταξύ άλλων, προέβαλαν ότι μη νομίμως ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη προς δικαιολόγηση της προέλευσης των επίμαχων πιστώσεων των τραπεζικών τους λογαριασμών μη αναλωθέντα κεφάλαια προηγούμενων ετών, όπως, μεταξύ άλλων, υπόλοιπα τραπεζικών καταθέσεων και εισοδήματα παρελθόντων ετών ([…] και […] €). Προς θεμελίωση των προβαλλόμενων, με τις ενδικοφανείς προσφυγές, ισχυρισμών τους, οι αναιρεσείοντες υπέβαλαν διάφορα στοιχεία, μεταξύ των οποίων, βεβαιώσεις και αναλυτικά στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών τους στη …, από τα οποία, κατ’ αυτούς προέκυπτε ο «επαναπατρισμός» κεφαλαίων, ύψους […] €, καθώς και η προέλευση πιστώσεων άλλων λογαριασμών τους, συνολικού ύψους […] δολαρίων Η.Π.Α. Προσκομίσθηκαν, επίσης, στοιχεία κινήσεων τραπεζικού λογαριασμού της αναιρεσείουσας στην … (…), από τα οποία, όπως η ίδια είχε επικαλεσθεί και κατά τον προηγηθέντα φορολογικό έλεγχο (βλ. το … υπόμνημα), προέκυπτε ότι διάφορα ποσά πιστώσεων, μεταξύ των οποίων και πίστωση […] δολαρίων, προέρχονταν από κεφάλαια κατατεθειμένα σε λογαριασμό της στη …, στον οποίο τα εν λόγω κεφάλαια είχαν μεταφερθεί από άλλο λογαριασμό (προθεσμιακής κατάθεσης), που η αναιρεσείουσα τηρούσε στην ίδια τράπεζα. Δεδομένου ότι ορισμένα από τα στοιχεία αυτά δεν είχαν τεθεί υπόψη του ελέγχου, η υπόθεση αναπέμφθηκε στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προκειμένου να γίνουν πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις κατόπιν συνεκτίμησης και των νεότερων αυτών στοιχείων (βλ. την … πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.). Μετά την ολοκλήρωση του επανελέγχου συντάχθηκε το από 2.3.2016 πόρισμα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, με το οποίο έγινε δεκτό ότι τα, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, επαναπατρισθέντα κεφάλαια δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη προς δικαιολόγηση των τραπεζικών της καταθέσεων, λόγω αδυναμίας συσχετισμού τους με συγκεκριμένες πιστώσεις των τραπεζικών της λογαριασμών, ελλείψει στοιχείων αναλυτικών κινήσεων για το διάστημα από την εισαγωγή των κεφαλαίων μέχρι και την πίστωσή τους στους τηρούμενους στη … λογαριασμούς της αναιρεσείουσας (30.9.2008). Με το ίδιο πόρισμα έγινε, ωστόσο, δεκτό ότι από τα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα στοιχεία προέκυπτε η προέλευση ορισμένων πιστώσεων και ότι, για τον λόγο αυτό, έπρεπε να περιορισθεί αναλόγως το συνολικό ποσό της περιουσιακής της προσαύξησης σε […] €. Το πόρισμα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. έγινε δεκτό από τη Δ.Ε.Δ., η οποία, με την … απόφασή της, δέχθηκε εν μέρει τις ενδικοφανείς προσφυγές των αναιρεσειόντων, περιορίζοντας ακόμη περισσότερο το συνολικό ποσό της κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. περιουσιακής τους προσαύξησης, προσδιορίζοντας, συγκεκριμένα, αυτήν για τον μεν αναιρεσείοντα στο ποσό των […] €, για τη δε αναιρεσείουσα στο ποσό των […] € έναντι αρχικώς προσδιορισθέντων για αυτούς ποσών […] και […] €, αντιστοίχως. Με την ίδια απόφαση μεταρρυθμίστηκαν, αναλόγως, ορισμένες από τις εκδοθείσες σε βάρος των αναιρεσειόντων πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης και αναπροσαρμόσθηκε, αναλόγως, τόσο η επιβληθείσα για τα οικονομικά έτη 2001-2004 και 2006-2013 διαφορά κύριου φόρου, η οποία προσδιορίσθηκε, τελικώς, σε […] €, αντιστοίχως, πλέον πρόσθετου φόρου ανακρίβειας ([…] €), όσο και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, η οποία επιβλήθηκε μόνον στα προκύπτοντα κατά τα οικονομικά έτη 2011 και 2013 εισοδήματα της αναιρεσείουσας, προσδιορισθείσα, τελικώς, στο ποσό των […] και […] €, πλέον πρόσθετης εισφοράς ανακρίβειας ([…] και […] €).
8. Επειδή, προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά της προαναφερόμενης πράξης της Δ.Ε.Δ. (…), κατά το μέρος που με αυτήν είχε απορριφθεί η ενδικοφανής προσφυγή τους, έγινε εν μέρει δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Συγκεκριμένα, με την απόφαση αυτή ακυρώθηκαν οι …, …, …, …, …, …, … και …. πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001 – 2004 και 2006 – 2009, αντίστοιχα, και η … πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς του ν. 3758/2009, οικονομικού έτους 2008, λόγω παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων. Για τις μη παραγεγραμμένες χρήσεις και δη μεταξύ άλλων για τα ένδικα οικονομικά έτη 2011 και 2013 – τα οποία αφορούσαν αποκλειστικώς εισοδήματα της αναιρεσείουσας – με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε, αντιθέτως, δεκτό ότι νομίμως, κατ’ αρχήν, επιβλήθηκε σε αυτήν συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος, εφάπαξ έκτακτη εισφορά και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, λόγω μη δικαιολόγησης της προέλευσης των χρηματικών ποσών που είχαν εντοπισθεί στους τραπεζικούς της λογαριασμούς, απορριφθέντων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσείουσας. Ειδικά για τα ως άνω άνω οικονομικά έτη (2011 και 2013), με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι νομίμως η φορολογική αρχή είχε θεωρήσει ως φορολογητέα εισοδήματα κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., λόγω μη απόδειξης της προέλευσης των αντίστοιχων χρηματικών ποσών (βλ. αναλυτικά παρακάτω), τις ακόλουθες πραγματοποιηθείσες σε τραπεζικούς λογαριασμούς της αναιρεσείουσας πιστώσεις: α) για το οικονομικό έτος 2011, πιστώσεις, συνολικού ύψους […] €, οι οποίες αντιστοιχούσαν: i) σε επιμέρους ποσά, συνολικού ύψους […] € ([…] €), τα οποία είχαν κατατεθεί εντός του 2010 (22.7, 22.7, 23.9, 3.11, 9.11 και 9.12.2010), σε τραπεζικό λογαριασμό που η αναιρεσείουσα τηρούσε, από κοινού με τα τρία παιδιά της, στην … (*********) και τα οποία, επιμεριζόμενα σε αυτήν, κατά τον λόγο της συμμετοχής της στο συγκεκριμένο λογαριασμό, ανέρχονταν, στο ποσό των […] € ([…] €), ii) σε επιμέρους ποσά, ύψους […] € ([…] €), τα οποία πιστώθηκαν εντός του 2010 (8.2, 24.2, 10.5, 1.7, 8.7, 15.7 και 9.12.2010), σε ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην … (*********), και iii) σε ποσό […] δολαρίων Η.Π.Α. ([…] €), το οποίο πιστώθηκε στις 20.7.2010 σε τραπεζικό λογαριασμό που η αναιρεσείουσα τηρούσε, από κοινού με παιδιά της, στην … (*********) και το οποίο, επιμεριζόμενο σε αυτή, ως συνδικαιούχο του συγκεκριμένου λογαριασμού, ανερχόταν σε […] €, και β) για το οικονομικό έτος 2013, πιστώσεις, συνολικού ύψους […] €, οι οποίες αφορούσαν: i) επιμέρους ποσά, συνολικού ύψους […] € ([…] €), τα οποία πιστώθηκαν στον ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην … (*********) εντός του 2012 (8.3, 26.3 και 14.6.2012), και ii) σε ποσό […] δολαρίων Η.Π.Α. ([…] €), το οποίο πιστώθηκε στις 21.2.2012 σε ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην Τράπεζα … (*******). Κατ’ αποδοχή, εξάλλου, λόγου προσφυγής περί εφαρμογής των μεταγενέστερων και ευμενέστερων διατάξεων του Κ.Φ.Δ., το δικάσαν δικαστήριο προέβη στην ακύρωση των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2010 – 2012 (…, … και …) και των αντίστοιχων πράξεων προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς και εισφοράς αλληλεγγύης για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011 (… και …), κατά το κεφάλαιο αυτών που αφορούσε την επιβολή σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετου φόρου και πρόσθετης εισφοράς του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, διατάσσοντας, παραλλήλως, την επιβολή, αντ’ αυτών, προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., πλέον τόκων του άρθρου 53 του ίδιου Κώδικα. Αμετάβλητες, αντιθέτως, παρέμειναν, κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά τους, οι πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και εισφοράς αλληλεγγύης, οικονομικού έτους 2013 (… και …), με την αιτιολογία ότι τα προκύπτοντα, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, ποσά πρόσθετου φόρου και πρόσθετης εισφοράς ήταν χαμηλότερα του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ. και των αναλογούντων, κατ’ άρθρο 53 του ίδιου Κώδικα, τόκων.
9. Επειδή, οι εκδοθείσες για τα ένδικα οικονομικά έτη (2011 και 2013) πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (…, … και …), οι οποίες, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποτελούν το αντικείμενο της παρούσας δίκης, αφορούν σε φόρο που επιβλήθηκε αποκλειστικά στην αναιρεσείουσα, συνεπεία προσαύξησης της περιουσίας της. Για τον λόγο αυτό και ενόψει και της αυτοτέλειας των φορολογικών υποχρεώσεων των συζύγων (πρβλ. ΣτΕ 330/2018), ο αναιρεσείων στερείται εννόμου συμφέροντος για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, η οποία πρέπει να απορριφθεί, ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που ασκείται από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2353/2018 και ΣτΕ 2357/2018), δεδομένου, άλλωστε, ότι οι επιβάλλουσες σε αυτόν φόρο πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού (…, …, …) ακυρώθηκαν εν όλω με την ήδη προσβαλλόμενη εφετειακή απόφαση, λόγω παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων των οικείων οικονομικών ετών (2001 – 2003).
10. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από 20.10.2021 υπόμνημα, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. και επιμέρους διατάξεων της ΠΟΛ.1270/2013 απόφασης του Γ.Γ.Δ.Ε. περί καθορισμού της μεθοδολογίας εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι ποσό […] δολαρίων, το οποίο πιστώθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας, τον οποίο τηρούσε, από κοινού με τα παιδιά της, στην … (*********), αποτελούσε προσαύξηση της περιουσίας της και, μάλιστα, του έτους, κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η πίστωση, παρά το γεγονός ότι δεν επρόκειτο για πρωτογενή κατάθεση, όπως εσφαλμένα είχε δεχθεί η φορολογική αρχή, αλλά για επανακατάθεση ποσού αναληφθέντος από άλλον τραπεζικό της λογαριασμό, τηρούμενο στη … (****). Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, με την προσφυγή της είχε παραδεκτώς αμφισβητήσει τόσο την ύπαρξη της προκύπτουσας από την προαναφερόμενη πίστωση προσαύξησης της περιουσίας της, όσο και τον, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, χρόνο επέλευσής της (2010), δεδομένου ότι τόσο κατά το στάδιο της διενέργειας του φορολογικού ελέγχου όσο και κατά το στάδιο της εξέτασης της ενδικοφανούς της προσφυγής, είχε προβάλει ότι η φορολογική διοίκηση μη νομίμως παράλειψε να λάβει υπόψη το υπόλοιπο του, κατά τα ανωτέρω, τηρούμενου στη … τραπεζικού της λογαριασμού, όπως το υπόλοιπο αυτό εμφανιζόταν στην τελευταία μη παραγεγραμμένη χρήση (2008), και να εξετάσει αν, βάσει αυτού, επήλθε πράγματι προσαύξηση της περιουσίας της κατά το ένδικο οικονομικό έτος. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 παραδεκτού της προβολής του λόγου αυτού, με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται ότι η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έρχεται σε αντίθεση με την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και την εντεύθεν πάγια νομολογία του Δικαστηρίου επί του σχετικώς ανακύπτοντος ζητήματος, το οποίο, κατ’ αυτήν, αφορά την αναζήτηση του κρίσιμου για την επέλευση περιουσιακής προσαύξησης χρόνου.
11. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, για τη δικαιολόγηση της πίστωσης των […] δολαρίων ([…] €), η οποία είχε πραγματοποιηθεί στις 20.7.2010 προς τον προαναφερόμενο λογαριασμό της … (*********), η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε μεν ότι αφορούσε σε κεφάλαια που είχαν, κατά το παρελθόν, μεταφερθεί από τηρούμενο στη … τραπεζικό της λογαριασμό (*********), προσκομίζοντας προς τούτο και σχετικά αποδεικτικά στοιχεία (βλ. σχετ. αντίγραφο κινήσεων λογαριασμού … και αποδεικτικό κατάθεσης τραπεζικής επιταγής, με χρεούμενο τον λογαριασμό της …), πλην, όμως, αυτή δεν απέδειξε, ως όφειλε, την προέλευση και των χρηματικών αυτών ποσών. Εκκινώντας από την παραδοχή αυτή, το δικάσαν δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εφόσον η αναιρεσείουσα απέτυχε να αποδείξει «τον γενεσιουργό λόγο ένταξης των επίμαχων πιστώσεων στην περιουσίας της, ούτε, όμως, αμφισβήτησε ότι η εισαγωγή αυτή έλαβε χώρα εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε η μεταφορά των επίμαχων πιστώσεων σε άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς», νομίμως, με την προσβληθείσα, με την προσφυγή της αναιρεσείουσας, πράξη διορθωτικού προσδιορισμού (…), φορολογήθηκε η συγκεκριμένη πίστωση ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του αντίστοιχου οικονομικού έτους (2011) κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε κατ’ ουσίαν ότι η πίστωση των […] δολαρίων, η οποία εντοπίσθηκε στον λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην …, αποτελούσε, κατά τις περί περιουσιακής προσαυξήσεως διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., φορολογητέο εισόδημά της από ελευθέρια επαγγέλματα του έτους πραγματοποίησης της αντίστοιχης πίστωσης (20.7.2010), ανεξαρτήτως αν το πιστωθέν στον τραπεζικό της λογαριασμό ποσό αντιστοιχούσε πράγματι σε προϋπάρχοντα κεφάλαιά της, τα οποία, όπως αυτή υποστήριξε, είχαν μεταφερθεί κατά την ένδικη χρήση στον ελεγχόμενο λογαριασμό της από άλλον τραπεζικό της λογαριασμό, τηρούμενο στη …, διότι, πάντως, εν προκειμένω δεν απεδείχθη από την αναιρεσείουσα, ως φέρουσα το σχετικό βάρος απόδειξης, η προέλευση των κατατεθειμένων στον τροφοδότη λογαριασμό (…) κεφαλαίων της. Η κρίση, εν τούτοις, αυτή, είναι μη νόμιμη, διότι αντανακλά την εσφαλμένη αντίληψη του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι, σε περιπτώσεις όπως η επίδικη, ο χρόνος επέλευσης της προσαύξησης ταυτίζεται με τον χρόνο πραγματοποίησης της πίστωσης του τραπεζικού λογαριασμού του φορολογουμένου με χρηματικά ποσά προερχόμενα από άλλον ατομικό του λογαριασμό, ανεξαρτήτως του χρόνου εισαγωγής των αντίστοιχων κεφαλαίων στην περιουσία του. Κατά την έννοια, ωστόσο, του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως έχει, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποδοθεί με πλείονες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ανωτέρω, σκέψη 6), εφόσον η μεταφορά κεφαλαίων από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλο (ατομικό ή κοινό) τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του, τα κεφάλαια αυτά, με τα οποία πιστώθηκε ο δεύτερος, κατά σειρά, λογαριασμός του φορολογουμένου, δεν μπορούν να λογισθούν ως φορολογητέο εισόδημα της χρήσης, κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μεταφορά τους, αλλά της χρήσης κατά την οποία προκύπτει ότι αυτά εισήχθησαν στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν ήταν, εν προκειμένω, ο χρόνος διενέργειας της πίστωσης, όπως εσφαλμένα δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τηρούμενο στη … τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας, μέσω του οποίου πραγματοποιήθηκε, εν συνεχεία, η πίστωση του λογαριασμού της …, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος, κατά τον οποίο προκύπτει ότι εισήχθησαν, κατ’ άλλον τρόπο, στην περιουσία της αναιρεσείουσας. Η εκτίμηση, εξάλλου, της φορολογικής αρχής για τον χρόνο επέλευσης της συγκεκριμένης περιουσιακής προσαύξησης είχε αμφισβητηθεί από την αναιρεσείουσα, η οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, προέβαλε, με την προσφυγή της, ότι η διαφορά εισοδήματος, που προσδιορίσθηκε σε βάρος της για το οικονομικό έτος 2011, αντιστοιχούσε σε προϋφιστάμενα κεφάλαια, που είχαν κατατεθεί σε τραπεζικό της λογαριασμό σε προγενέστερη χρήση (2008), για την οποία, μάλιστα, το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή φόρου είχε παραγραφεί. Υπό τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι το βάρος απόδειξης του χρόνου επέλευσης της ένδικης προσαύξησης, όπως και του χρόνου κτήσης από την αναιρεσείουσα των αντίστοιχων εισοδημάτων άγνωστης πηγής ή αιτίας, έφερε, κατ’ αρχήν, η φορολογική διοίκηση και όχι η αναιρεσείουσα, βάσιμος είναι ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως, ο οποίος προβάλλεται, άλλωστε, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, όπως ισχύει, δεδομένου ότι με αυτόν τίθενται ζητήματα που, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινομένης αιτήσεως, είχαν ήδη επιλυθεί με την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τρόπο αντίθετο με αυτόν που υιοθετήθηκε από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Κατόπιν τούτων, περιττή είναι η εξέταση του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί χαρακτηρισμού ως περιουσιακής προσαύξησης της, κατά τα ανωτέρω, πίστωσης ([…] δολαρίων) είναι μη νόμιμη, για τον πρόσθετο λόγο ότι, κατ’ αυτόν τον τρόπο, καθίσταται δυνατή η φορολόγηση εισοδημάτων, τα οποία, αναγόμενα σε χρήσεις προγενέστερες του οικονομικού έτους 2009, δεν θα μπορούσαν, άλλως, να υπαχθούν σε φορολόγηση, λόγω παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων.
12. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, περαιτέρω, ότι με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εσφαλμένως απερρίφθη, ως αναπόδεικτος, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι πιστώσεις, ύψους […] €, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν εντός του 2010 (22.7.2010 και 15.7.2010) προς τηρούμενους στην … τραπεζικούς της λογαριασμούς (*********** και *********), δεν αποτελούσαν άγνωστης πηγής προσαύξηση της περιουσίας της, αλλά κεφάλαια, προερχόμενα από πραγματοποιηθείσα εντός του 2008 (12.5.2008) διανομή μερισμάτων, τα οποία είχαν, μάλιστα, περιληφθεί στην υποβληθείσα από αυτή δήλωση φορολογίας εισοδήματος του αντίστοιχου οικονομικού έτους. Υποστηρίζει, συναφώς, η αναιρεσείουσα ότι, εν αντιθέσει με όσα δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο, για την απόδειξη της είσπραξης των μερισμάτων αυτών και, κατ’ επέκταση, για τη δικαιολόγηση των αντίστοιχων πιστώσεων δεν απαιτείτο να αναγράφεται στα σχετικά τραπεζικά παραστατικά ως αιτιολογία κατάθεσης των πιστωθέντων χρηματικών ποσών η διανομή μερισμάτων συγκεκριμένης χρήσης. Ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος – το οποίο αφορά την έκταση των υποχρεώσεων του φορολογούμενου κατά τη δικαιολόγηση των, κατά τη φορολογική αρχή, άγνωστης προέλευσης τραπεζικών του καταθέσεων – πλην, όμως είναι αβάσιμος. Και τούτο, διότι η αναιρεσείουσα είχε μεν τη δυνατότητα να επικαλεσθεί, προς δικαιολόγηση της προέλευσης των αντίστοιχων πιστώσεων, ενώπιον της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων ότι τα χρηματικά ποσά, που, κατά τα ανωτέρω, εντοπίσθηκαν στους τραπεζικούς της λογαριασμούς προέρχονταν εν όλω ή εν μέρει από διανεμηθέντα μερίσματα μετοχών, προκειμένου, όμως, να είναι ο ισχυρισμός αυτός επαρκώς τεκμηριωμένος δεν αρκούσε να αποδειχθεί η εισαγωγή του αντιστοιχούντος στα μερίσματα χρηματικού ποσού στον ίδιο ή σε άλλον τραπεζικό της λογαριασμό σε ορισμένο χρονικό σημείο στο παρελθόν, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, και, κατά μείζονα λόγο, να αποδειχθεί μόνον η ύπαρξη χρηματικών διαθεσίμων που αντιστοιχούν στο ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων και καλύπτουν το ποσό των άγνωστης προέλευσης τραπεζικών της καταθέσεων· προς τούτο, θα έπρεπε, επιπλέον, να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, ότι τα ανευρεθέντα στους τραπεζικούς της λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από διανεμηθέντα μερίσματα συγκεκριμένης χρήσης, προϋπόθεση, που, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση του δικάσαντος εφετείου, δεν συνέτρεχε στην προκειμένη περίπτωση, ελλείψει αναγραφής στα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα στοιχεία της αιτιολογίας πραγματοποίησης των ένδικων πιστώσεων. Δεδομένου, εξάλλου, ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε, κατ’ άλλον τρόπο, τον σύνδεσμο μεταξύ των εν λόγω πιστώσεων και των προερχόμενων από τα διανεμηθέντα μερίσματα χρηματικών διαθεσίμων της – τα οποία, άλλωστε, ενδέχεται να είχαν στο μεταξύ αναλωθεί ή να είχαν ακολουθήσει, μέσω των κινήσεων των τραπεζικών της λογαριασμών, διαφορετική «διαδρομή» (πρβλ. ΣτΕ 1995/2019, ΣτΕ 413/2020 κ.ά.) – η πληττόμενη κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου περί αδυναμίας λήψης των συγκεκριμένων κεφαλαίων προς δικαιολόγηση της προέλευσης των μη καλυπτόμενων από τα εισοδήματά της ή από άλλες γνωστές πηγές τραπεζικών της καταθέσεων είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, απορριπτομένων, ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσείουσας.
13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, περαιτέρω, ότι, κατά παράβαση των περί αποδείξεως κανόνων της διοικητικής δικονομίας (άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), των περί ενδικοφανούς προσφυγής διατάξεων του Κ.Φ.Δ. (άρθρο 63 παρ. 7) και της νομοθεσίας περί κοινών τραπεζικών λογαριασμών (άρθρα 1 επ. του ν. 5638/1932, Α΄ 307), το δικάσαν δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη, ως αφορώσα σε τρίτα πρόσωπα, νομίμως προσαχθέντα αποδεικτικά μέσα και, συγκεκριμένα, αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., με τις οποίες, κατ’ αποδοχή ενδικοφανών προσφυγών των τριών τέκνων της αναιρεσείουσας και συνδικαιούχων κοινών με αυτήν τραπεζικών λογαριασμών, τηρούμενων στην … (********* και ***********), κρίθηκε ότι συγκεκριμένες πιστώσεις προς τους λογαριασμούς αυτούς, ύψους […] € (20.7., 22.7, 22.7 και 23.9.2010), δεν αποτελούσαν άγνωστης προέλευσης περιουσιακή προσαύξηση, υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος, το οποίο αντιστοιχεί, κατά τους βασίμως προβαλλόμενους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, στην ευρισκόμενη στην ελάσσονα πρόταση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως κρίση ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο δεν είχε κατά νόμον τη δυνατότητα να λάβει υπόψη αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης, που εκδίδονται «στο πλαίσιο άλλων ελέγχων και αφορούν τρίτα πρόσωπα», και, κατά μείζονα λόγο, δεν δεσμεύεται από τις αποφάσεις αυτές. Ο λόγος αναιρέσεως είναι, περαιτέρω, και βάσιμος, διότι τα δικαστήρια της ουσίας δεν δεσμεύονται μεν από αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., οι οποίες εκδίδονται επί ενδικοφανών προσφυγών τρίτων προσώπων που έχουν ασκηθεί κατ’ επίκληση του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ., πλην, όμως, δεν κωλύονται, εκ μόνου του λόγου αυτού, να τις συνεκτιμήσουν, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, με τις αποφάσεις αυτές γίνεται δεκτό ότι δεν αποτελούν περιουσιακή προσαύξηση κεφάλαια που μεταφέρθηκαν σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, των οποίων ο προσφεύγων και τα τρίτα πρόσωπα είναι συνδικαιούχοι. Μη νόμιμη, κατά συνέπεια, είναι η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, το οποίο εσφαλμένως εξέλαβε ότι στερείτο κατά νόμον της δυνατότητας να συνεκτιμήσει τις αποφάσεις που επικαλέσθηκε ενώπιόν του η αναιρεσείουσα εκ μόνου του λόγου ότι οι αποφάσεις αυτές είχαν εκδοθεί επί ενδικοφανούς προσφυγής τρίτων προσώπων και όχι της αναιρεσείουσας.
14. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση δεν προβάλλονται αιτιάσεις κατά των κρίσεων της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, που αφορούν την εκδοθείσα σε βάρος της αναιρεσείουσας πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013 (…), και, ειδικώς, κατά της νομιμότητας της απορρίψεως, ως απαραδέκτως προβληθέντων το πρώτον με υπόμνημα, των ισχυρισμών της περί δικαιολόγησης της προέλευσης του μεγαλύτερου μέρους των πιστώσεων που φέρονται ως πραγματοποιηθείσες κατά την οικεία χρήση ([…] δολάρια Η.Π.Α. ή […] €) και οι οποίες είχαν χαρακτηρισθεί από τη φορολογική αρχή ως προσαύξηση περιουσίας. Για τον λόγο αυτό, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα, ως απαράδεκτη, κατά το αντίστοιχο μέρος.
15. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, η δε προσβαλλόμενη εφετειακή απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, κατά το μέρος που αφορά την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της … πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (και, συγκεκριμένα, τόσο κατά το μέρος που αφορά τη δι’ αυτής επιβληθείσα στην αναιρεσείουσα διαφορά κύριου φόρου όσο και κατά το κεφάλαιο του συνδεόμενου με αυτήν προστίμου του άρθρου 58 και των τόκων του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ.). Λόγω, εξάλλου, του παρακολουθηματικού εν σχέσει με τον φόρο εισοδήματος χαρακτήρα της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011 (πρβλ. ΣτΕ 2594/2021), αναιρετέα καθίσταται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και κατά το μέρος που αφορά την απόρριψη της προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της εκδοθείσας, για το οικονομικό έτος 2011, πράξης διορθωτικού προσδιορισμού της εισφοράς αυτής (…). Δεδομένου, περαιτέρω, ότι η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, αυτή πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο δικάσαν διοικητικό εφετείο για νέα νόμιμη κρίση.