Σχόλιο στο άρθρο 63 Β’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, σε αναφορά με τον γαλλικό νόμο ESSOC και τη αναγνώριση του δικαιώματος στο λάθος (“Droit à l’erreur”)
Περιεχόμενα
Πρόλογος
I.Ερμηνευτική προσέγγιση της διατάξεως του άρθρου 63Β του Κ.Φ.Δ.
Α. Το περιεχόμενο της ρύθμισης.
Β. Η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020)2, ο οποίος (Νόμος) με το άρθρο 30 αυτού προσέθεσε το άρθρο 63 Β στον ΚΦΔ.
Γ. Η νομολογία που έχει γεννήσει η διάταξη του άρθρου 63 Β του Κ.Φ.Δ.
ΙΙ. Ο γαλλικός νόμος ESSOC και το & «δικαίωμα στο λάθος».
Α. Γενικές επισημάνσεις.
Β. Η εφαρμογή του γαλλικού νόμου ESSOC στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο.
Επίλογος.
◗ Πρόλογος
Το Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο συναπαρτίζεται από μία πληθώρα νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, των οποίων η ερμηνεία και η εφαρμογή στην πράξη γεννά δυσχερή ζητήματα.
Αυτό οφείλεται στο ότι η σύγχρονη οικονομική πραγματικότητα της εποχής μας, τόσον η μακροοικονομική τοιαύτη της Χώρας μας, της ΕΕ και της Διεθνούς Κοινότητας, όσο και η μικροοικονομική τοιαύτη των ιδίων των φορολογουμένων, φυσικών προσώπων και επιχειρήσεων, είναι εξαιρετικά πολύπλοκη, ρευστή και ευμετάβλητη, με συνέπεια το Κράτος μας, το οποίο αντλεί δημόσια έσοδα από την εσωτερική φορολογία, να αναγκάζεται να τροποποιεί συχνότατα τη φορολογική του νομοθεσία2. Οι διατάξεις, όμως, του Ελληνικού Φορολογικού Δικαίου δεν είναι μόνον πάρα πολλές. Είναι συχνά και δυσνόητες και η συνύπαρξη πολλών διατάξεων δημιουργεί μία πλειάδα ερμηνευτικών προβλημάτων. Μέσα σε ένα τέτοιο χαοτικό περιβάλλον, είναι αναπόφευκτο, το ότι θα γίνονται λάθη, και από την πλευρά των φορολογουμένων και από την πλευρά της Ελληνικής Φορολογικής Διοικήσεως.
Μία τέτοια διάταξη, που, κατά τη γνώμη μας, θα θέσει πολλές ερμηνευτικές προκλήσεις στο μέλλον3, είναι αυτή του άρθρου 63Β του Ελληνικού Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.4), με τίτλο «Ακύρωση ή τροποποίηση άμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξης προσδιορισμού φόρου και πράξης επιβολής προστίμου», την οποία θα προσπαθήσουμε να την προσεγγίσουμε ερμηνευτικά κατωτέρω, λαμβάνοντας υπόψη, όχι μόνο τα ελληνικά νομοθετικά και νομολογιακά δεδομένα, αλλά και τη Γαλλική νομοθετική και διοικητική πραγματικότητα, η οποία, αντιμετωπίζοντας παρόμοια προβλήματα (πολυνομίας) με εκείνα της Ελλάδος, γέννησε και συγκεκριμενοποίησε μία νέα δυναμική και πολυδιάστατη νομική έννοια, το δικαίωμα στο λάθος (droit à l’ erreur).
◗ I. Ερμηνευτική προσέγγιση της διατάξεως του άρθρου 63Β του Κ.Φ.Δ.5
Α. Το περιεχόμενο της ρύθμισης.
Κατά τη διάταξη του άρθρου 63 Β’ Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.):
«1. Άμεσος προσδιορισμός φόρου ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου6 ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, με τη διαδικασία του παρόντος, για έναν από τους εξής λόγους:
α) για πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης,
β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος7.
2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση υποβάλλεται αίτηση του φορολογούμενου εντός προθεσμίας τριών (3) ετών από την κοινοποίηση της πράξης ή, σε περίπτωση άμεσου προσδιορισμού του φόρου, από την υποβολή της δήλωσης. Αν η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της προθεσμίας του προηγουμένου εδαφίου, η αίτηση δύναται να υποβληθεί εντός τριών (3) μηνών από τη γένεση του λόγου αυτού. Η σχετική πράξη ακύρωσης ή τροποποίησης εκδίδεται εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από την υποβολή της αίτησης.
3. Άμεσος προσδιορισμός ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί για τους λόγους που αναφέρονται στην παρ. 1 και χωρίς την αίτηση8 της παρ. 2. Επιπλέον, ποσά που οφείλονται από τον φορολογούμενο με βάση την πράξη τροποποίησης της παρούσας, καταβάλλονται εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της πράξης αυτής στον φορολογούμενο.
4. Κατά της πράξης της Φορολογικής Διοίκησης, με την οποία απορρίπτεται η αίτηση του φορολογούμενου, καθώς και κατά της πράξης που εκδόθηκε με βάση την παρ. 3, χωρεί άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 63.
5. Η διαδικασία του παρόντος δεν αναστέλλει την προθεσμία και δεν κωλύει την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής ή της προσφυγής ενώπιον του δικαστηρίου. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή η εκκρεμοδικία δεν κωλύουν τη διαδικασία του παρόντος. Αν έχει ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή με την οποία προβάλλεται ως λόγος ακύρωσης ή τροποποίησης πράξης λόγος που αναφέρεται στην παρ. 1, δεν χωρεί κατά της ίδιας πράξης και για τον ίδιο λόγο υποβολή αίτησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 ή έκδοση πράξης χωρίς αίτηση με βάση τις διατάξεις της παρ. 3.
6. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων μπορεί να καθορίζονται η διαδικασία, ο τρόπος υποβολής της αίτησης, τα αρμόδια όργανα για την έκδοση της πράξης, ο τύπος και το περιεχόμενο της πράξης και κάθε ειδικότερο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος».
Β. Η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020)9, ο οποίος (Νόμος) με το άρθρο 30 αυτού προσέθεσε το άρθρο 63 Β στον ΚΦΔ.
Με την ανωτέρω διάταξη τίθενται οι προϋποθέσεις προκειμένου η Φορολογική Διοίκηση να προβεί σε τροποποίηση ή ακύρωση άμεσου προσδιορισμού φόρου ή πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξης επιβολής προστίμου, είτε κατόπιν αίτησης του φορολογούμενου είτε οίκοθεν, χωρίς αίτηση του φορολογούμενου, για τους λόγους που περιοριστικά αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, ήτοι α) για πρόδηλη έλλειψη (ολική ή μερική) φορολογικής υποχρέωσης, β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος.
Σε περίπτωση που ως συνέπεια του άμεσου προσδιορισμού ή της πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκδίδεται και πράξη επιβολής προστίμου, η εν λόγω πράξη (ή ο άμεσος προσδιορισμός) ακυρώνεται ή τροποποιείται με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης.
Για να είναι παραδεκτή η αίτηση ακύρωσης ή τροποποίησης απαιτείται η πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης να προκύπτει αμέσως από έγγραφα ή άλλα στοιχεία που είτε προσκομίζει ο φορολογούμενος είτε είναι διαθέσιμα στην αρμόδια υπηρεσία, χωρίς να απαιτούνται ελεγκτικές επαληθεύσεις και στην έννοια αυτής εμπίπτουν, ενδεικτικά, περιπτώσεις κατά τις οποίες εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού φόρου για εισοδήματα που ο φορολογούμενος είχε ήδη συμπεριλάβει σε δήλωσή του, και όχι περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος επικαλείται την ύπαρξη νέων πραγματικών περιστατικών (nova reperta), εκτός αν πρόκειται για επιγενόμενους (οψιγενείς) λόγους (nova producta). Η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης μπορεί να είναι ολική ή μερική.
Ειδικά για τους επιγενόμενους λόγους (nova producta), εισάγεται ειδική προθεσμία στην περίπτωση που η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της προθεσμίας για την υποβολή αίτησης του άρθρου 63 Β Κ.Φ.Δ. Στην περίπτωση αυτή, η αίτηση δύναται να υποβληθεί εντός τριών (3) μηνών από τη γένεση του λόγου αυτού.
Επισημαίνεται ότι η ύπαρξη εκκρεμοδικίας δεν εμποδίζει τη Φορολογική Διοίκηση να εξετάσει περιπτώσεις που καταλαμβάνονται από το πεδίο εφαρμογής του νέου άρθρου 63Β.
Αντιθέτως, αν οποιοσδήποτε από τους λόγους που αναφέρονται στην παρ. 1 έχουν προβληθεί στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής και έχουν εξετασθεί από τη Φορολογική Διοίκηση, δεν επιτρέπεται η εκ νέου προβολή τους μέσω της διαδικασίας του άρθρου 63Β (ne bis in idem).
Περαιτέρω, ως αριθμητικά ή υπολογιστικά λάθη θεωρούνται τα σφάλματα κατά τη διενέργεια μαθηματικού υπολογισμού ή κατά την εκτέλεση αριθμητικής πράξης και όχι η εσφαλμένη επιβολή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο ή η κακή εφαρμογή του νόμου.10
Επιπλέον, με τις προστεθείσες στον Κ.Φ.Δ. διατάξεις, προβλέπεται η προθεσμία εντός της οποίας δύναται να τροποποιηθεί ή ακυρωθεί η πράξη και ειδικότερες προϋποθέσεις που προβλέπονται στα επιμέρους άρθρα.
Με την έκδοση απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ δύνανται να ορίζονται επιμέρους διαδικαστικά ζητήματα, όπως, ιδίως, η διασφάλιση ότι σε κάθε περίπτωση, εφόσον, είτε από την αποδοχή της αίτησης είτε από την έκδοση πράξης με βάση την παρ. 3 του άρθρου 63Β, τροποποιείται η εικόνα του φορολογούμενου, αυτό θα απαιτείται να απεικονίζεται στα τηρούμενα από την ΑΑΔΕ ηλεκτρονικά συστήματα με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο μέσω των υπαρχουσών δομών.
Οι προτεινόμενες μεταβατικές διατάξεις του νέου άρθρου 63Β ΚΦΔ που εισάγονται με την παρ. 5 αυτού, εφαρμόζονται για πράξεις που εκδίδονται από την 1.1.2020 και μετά. Κατ’ εξαίρεση, πράξεις που εκδόθηκαν εντός του 2019 για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α΄ και β΄της παρ. 1 του άρθρου 63Β ΚΦΔ και για τις οποίες δεν έχει ασκηθεί ενδικοφανής ή δικαστική προσφυγή ή δεν έχει συμπληρωθεί η προθεσμία εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, δύνανται να ακυρωθούν ή τροποποιηθούν κατόπιν αίτησης του φορολογούμενου ως τις 31.7.2020.
Επιπλέον, πράξεις επιβολής προστίμου που αφορούν σε χρήσεις έως την 31.12.2013 και εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογή της παρ.2 του άρθρου 32 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) με βάση τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση, ακυρώνονται με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης, εφόσον κατά την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού δεν προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή.
Τέλος, για λόγους χρηστής διοίκησης, προβλέπεται η εφαρμογή της διαδικασίας διόρθωσης προδήλων λαθών και για επιγενόμενους λόγους που γεννήθηκαν εντός του 2019, οπότε η αίτηση του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 63Β υποβάλλεται εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από την δημοσίευση Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020).
Γ. Η νομολογία που έχει γεννήσει η διάταξη του άρθρου 63 Β του Κ.Φ.Δ.
Ως επί το πλείστον, η διάταξη αυτή έχει εφαρμοσθεί από πλειάδα αποφάσεων της Δ/νσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. (Δ.Ε.Δ.), οι οποίες έχουν εκδοθεί επί ενδικοφανών προσφυγών φορολογουμένων, στρεφομένων κατά :
– πράξεων επιβολής προστίμων του Κ.Φ.Δ. για εκπρόθεσμη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων φορολογικών στοιχείων εσόδων (Μ.Υ.Φ.),
– πράξεων διορθωτικού ή εκτιμωμένου προσδιορισμού ΕΝΦΙΑ,
– πράξεων προσδιορισμού φόρων που αφορούν σε αναδρομικά συντάξεων11,
– πράξεων επιβολής προστίμων για εκπρόθεσμη υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.
Παρατηρούμε δηλαδή ότι, ενώ η διατύπωση της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 63 Β του ΚΦΔ είναι ευρεία (κυρίως η πρώτη περίπτωση της προδήλου ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως), η σχετική νομολογία (κυρίως της Δ.Ε.Δ.) εφαρμόζει την εν λόγω διάταξη στις ανωτέρω αναφερθείσες περιορισμένες περιπτώσεις.
Πιστεύουμε, λοιπόν, ότι μπορούμε να προσεγγίσουμε πληρέστερα ερμηνευτικά την ανωτέρω ελληνική διάταξη, λαμβάνοντας υπόψη :
- τα δεδομένα της εποχής μας, στην οποία έχει αυξηθεί εκθετικά η ταχύτητα των συναλλαγών, λόγω της χρήσεως των νέων τεχνολογιών, του Διαδικτύου και της Τεχνητής Νοημοσύνης, που αποτελούν σημαντικούς παράγοντες, που διευκολύνουν τη βεβαίωση και την είσπραξη των φόρων, αλλά και δημιουργούντες πάρα πολλές νέες προκλήσεις για τις Φορολογικές Διοικήσεις, τόσο της Ελλάδος όσο και άλλων κρατών μελών της ΕΕ,
- τη διεθνείς εμπειρίες και εξελίξεις και ιδίως αυτές της Γαλλίας, τις οποίες θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε κατωτέρω.
◗ ΙΙ. Ο γαλλικός νόμος ESSOC και το «δικαίωμα στο λάθος» 12
Α. Γενικές επισημάνσεις
Ο Γαλλικός Νόμος (loi) υπ’ αρ. 2018-727 της 10/08/2018 για ένα Κράτος στην υπηρεσία μιας κοινωνίας εμπιστοσύνης (État au service d‘une société de confiance ~ Loi ESSOC) έχει ως στόχο την προώθηση της ουσιώδους αρχής της εμπιστοσύνης στις σχέσεις μεταξύ των πολιτών ή των επιχειρήσεων και της Διοικήσεως, με δύο τρόπους :
- αναπτύσσοντας την ικανότητα πληροφορήσεως και συνοδείας (accompagnement) των χρηστών από τις Δημόσιες Υπηρεσίες τους και, γενικότερα,
- βελτιώνοντας την ποιότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών στους χρήστες αυτών.
Ο ανωτέρω Γαλλικός Νόμος στηρίζεται σε δύο πυλώνες:
- στη δημιουργία εμπιστοσύνης, διαμέσου της καθιερώσεως ενός «δικαιώματος στο λάθος» (droit à l‘erreur) και
- στην απλοποίηση εις βάθος των διαφόρων διαδικασιών.
Ο ανωτέρω Νόμος αφορά όλες τις Διοικήσεις του Γαλλικού Κράτους και αποσκοπεί στην εγκαθίδρυση μιας σχέσεως εμπιστοσύνης (relation de confiance) μεταξύ του διοικουμένου και της Γαλλικής Διοικήσεως, γύρω από τις ακόλουθες θεμελιώδεις αρχές :
- της ευμένειας (bienveillance),
- της προορατικότητας (proactivité),
- της διαφάνειας (transparence),
- της προσβασιμότητας (accessibilité).
Το «δικαίωμα στο λάθος» επιτρέπει στο σύνολο της Γαλλικής Διοικήσεως13 να παίξουν ένα ρόλο παιδαγωγικό (s’inscrire dans une démarche pédagogique, όπως αναφέρεται στη λίαν εκφραστική Γαλλική Γλώσσα) απέναντι στον χρήστη των Δημοσίων Υπηρεσιών. Η Γαλλική Διοίκηση δεν τιμωρεί πλέον, αλλά δεσμεύεται να εξηγήσει στον χρήστη Δημοσίων Υπηρεσιών, πώς να μη σφάλλει στις διάφορες διοικητικές διαδικασίες. Σε ένα πρόσωπο καλής πίστεως δεν μπορεί να επιβληθεί μία κύρωση, αν το πρόσωπο αυτό έχει νομιμοποιήσει (régularisé) την κατάστασή του με δική του πρωτοβουλία ή αφού έχει προσκληθεί να το πράξει από τη Διοίκηση μέσα στην προθεσμία που του ορίσθηκε από αυτήν. Το δικαίωμα στο λάθος στηρίζεται σε μία a priori καλή πίστη στις σχέσεις Κράτους και πολίτη: το βάρος της αποδείξεως αντιστρέφεται και εναπόκειται στη Διοίκηση να αποδείξει την κακή πίστη του χρήστη μιας Δημόσιας Υπηρεσίας.
Έχει δημιουργηθεί ένας ιστότοπος, ο OUPS.gouv.fr (από το επιφώνημα λάθους «ουπς !»), ο οποίος ενσαρκώνει αυτή την καινούρια στάση της Διοίκησης, η οποία είναι πιο καλοπροαίρετη και συμβουλευτική, προσπαθώντας να παρουσιάσει, με εποπτικά επικοινωνιακά μέσα, το σύνολο των βασικών λαθών των χρηστών των Δημοσίων Υπηρεσιών, μέσα από γεγονότα της καθημερινής ζωής, να δώσει πρακτικές συμβουλές, κλειδιά αποφυγής λαθών και καλύτερης κατανοήσεως των υποχρεώσεων των πολιτών, καθώς και υπερσυνδέσμους (γαλλ. liens, αγγλ. links) που επιτρέπουν εμβάθυνση σε κάθε θεματική ενότητα. Οι χρήστες των Γαλλικών Δημοσίων Υπηρεσιών προσκαλούνται να αποστέλλουν στην ηλεκτρονική διεύθυνση simplifions@modernisation.gouv.fr (δηλ. ας απλοποιήσουμε – εκσυγχρονισμός) αντίγραφα, σκανναρισμένα ή φωτογραφίες διοικητικών εγγράφων (εντύπων, e-mail κλπ.), που δυσκολεύονται να κατανοήσουν και η εκάστοτε Διοίκηση υποχρεούται να τους τα απλοποιήσει.
Ο ανωτέρω Γαλλικός «Νόμος ESSOC» συμπληρώνεται από το Νόμο (loi) υπ’ αρ. 2018-898 της 23/10/2018 εναντίον της απάτης (fraude), του οποίου ο στόχος είναι ο καλύτερος εντοπισμός, πρόληψη και τιμωρία αυτής. Ο δεύτερος αυτός νόμος έρχεται να ενισχύσει τις εξουσίες ελέγχου και κυρώσεως για τις πιο βαριές μορφές σφαλμάτων (fautes les plus graves).
Β. Η εφαρμογή του γαλλικού νόμου ESSOC στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο.14
i) Όσον αφορά ειδικότερα το Γαλλικό Φορολογικό Δίκαιο, οι δύο βασικοί προσανατολισμοί που προσφέρονται από τον ανωτέρω Γαλλικό Νόμο είναι:
- η προώθηση της εμπιστοσύνης, διαμέσου της εφαρμογής του ανωτέρω «δικαιώματος στο λάθος» και
- η κατοχύρωση εγγυήσεων νομικής ασφαλείας (garanties de sécurité juridique).
Η φιλοσοφία του φορολογικού ελέγχου έχει λοιπόν αλλάξει. Από της 12/08/2018 το σύνολο των εργασιών που πραγματοποιεί η Γενική Διεύθυνση των Δημοσίων Οικονομικών (Direction Générale des Finances Publiques – DGFiP) του Γαλλικού Υπουργείου Οικονομικών επηρεάζεται (est impacté) από τον ανωτέρω Γαλλικό Νόμο ESSOC. Μόνο για το 2019 προγραμματίστηκε στο Εθνικό Σχέδιο Συμπληρωματικής Εκπαιδεύσεως (Plan National de Formation Complémentaire) η τηλεκπαίδευση (e–formation) 50.000 υπαλλήλων για την εφαρμογή του ανωτέρω Νόμου ESSOC στο πεδίο της φορολογίας. Κάθε φορολογούμενος είναι δυνατόν να κάνει κάποιο λάθος στις δηλώσεις του προς τη Διοίκηση, χωρίς να κινδυνεύει να του επιβληθεί κύρωση από την πρώτη παράλειψη. Καθένας πρέπει να μπορεί να διορθώνει τα λάθη του, είτε αυθορμήτως είτε κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού ελέγχου, όταν τα λάθη του διαπράττονται καλοπίστως.
ii) Λάθος νοείται ενδεικτικά:
- όταν ο φορολογούμενος λησμονήσει να δηλώσει ένα φορολογητέο επίδομα (prime imposable), οπότε τότε μπορεί να υπογράψει διορθωτική δήλωση εισοδήματος εντάσσοντας το παραληφθέν επίδομα,
- όταν μία επιχείρηση έχει εφαρμόσει ενδιάμεσο συντελεστή ΦΠΑ 10 % (αντί του κανονικού συντελεστή 20 %), οπότε τότε μπορεί να καταθέσει σχετική διορθωτική δήλωση ΦΠΑ εφαρμόζοντας τον ορθό κανονικό συντελεστή.
Κατ’ αντίθεση με τα ανωτέρω, τέτοιο δικαίωμα δεν δύνανται να επικαλεσθούν :
- ούτε οι υπότροποι (récidivistes),
- ούτε οι απατεώνες (fraudeurs),
- ούτε όσοι είναι εκπρόθεσμοι15 στις δηλώσεις τους και στις εν γένει φορολογικές τους υποχρεώσεις.
Η διαδικασία της νομιμοποιήσεως λαθών (procédure de régularisation), η οποία είναι εφαρμοστέα στο πλαίσιο ενός γενικού ή μερικού λογιστικού ελέγχου (vérification de comptabilité générale ou partielle), επιτρέπει στον φορολογούμενο να νομιμοποιήσει, κατά τη διάρκεια του ελέγχου, σφάλματα ή ανωμαλίες, που εντοπίστηκαν από τον ελεγκτή (vérificateur).
Πρόκειται για μία διαδικασία φιλικού διακανονισμού, διαμέσου της οποίας ο φορολογούμενος αναγνωρίζει οριστικά τα λάθη του και, εις αντάλλαγμα, επιτυγχάνει έκπτωση 30 % επί των τόκων υπερημερίας16 (intérêts de retard) των φορολογικών οφειλών του. 17 Αυτή η έκπτωση του 30 % των τόκων υπερημερίας εφαρμόζεται μόνο κατά την εξέταση της προσωπικής καταστάσεως του φορολογουμένου και στον έλεγχο επί δικαιολογητικών (contrôle sur pieces – CSP), δηλ. στο φορολογικό έλεγχο από το γραφείο της Φορολογικής Διοικήσεως, κατά τον οποίο ο φορολογούμενος λαμβάνει αμέσως και για πρώτη φορά μία πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification – PDR), χωρίς να του έχει ζητηθεί προηγουμένως τίποτα από τη Φορολογική Διοίκηση.
Το αντίθετο του ελέγχου επί δικαιολογητικών είναι ο εξωτερικός φορολογικός έλεγχος (Contrôle Fiscal Externe – CFE), που είναι μία βαρύτερη διαδικασία, λαμβάνουσα τη μορφή:
- είτε της κατ’ αντιμωλίαν εξετάσεως της προσωπικής φορολογικής καταστάσεως (Examen contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle – ESFP) ενός φυσικού προσώπου
- είτε του γενικού λογιστικού ελέγχου (Vérification Général de Comptabilité – VG) ενός νομικού προσώπου.
Η μείωση των τόκων υπερημερίας μπορεί να φτάσει το 50 %, εάν ο φορολογούμενος καταθέσει αυθορμήτως μία διορθωτική δήλωση (δηλ. δεν έχει μεσολαβήσει φορολογικός έλεγχος κατά τα ανωτέρω αναπτυχθέντα).
Της υποβολής αιτήσεως νομιμοποιήσεως του φορολογουμένου πρέπει να προηγείται :
– είτε αίτηση εκ μέρους της Διοικήσεως προς τον φορολογούμενο, για να της παράσχει πληροφορίες, διευκρινίσεις ή δικαιολογητικά18,
– είτε πρόταση εκ μέρους της Διοικήσεως προς τον φορολογούμενο, για να προβεί σε διορθώσεις.
Η ανωτέρω διαδικασία αφορά :
- όλες τις επιχειρήσεις (εμποροβιομηχανικές, μη εμπορικές, γεωργικές ή απλώς υπαγόμενες στον Φόρο Εταιρειών, όποιο και αν είναι το μέγεθός τους, ο τύπος τους κλπ.), οι οποίες αποτελούν αντικείμενο λογιστικού ελέγχου (vérification de comptabilité),
- φυσικά πρόσωπα και ελεύθερους επαγγελματίες, που αποτελούν αντικείμενο ενός ελέγχου επί εγγράφων (contrôle sur pièces),
- φυσικά πρόσωπα, των οποίων την προσωπική φορολογική κατάσταση εξετάζει η Φορολογική Διοίκηση,
- φορολογουμένους, οι οποίοι δεν έχουν την οικονομική δυνατότητα να εξοφλήσουν αμέσως τα οφειλόμενα ποσά κατόπιν της νομιμοποιήσεως, αλλά οι οποίοι δεσμεύονται να πληρώσουν τους τόκους υπερημερίας μειωμένους κατά 30 %, στο πλαίσιο ενός διακανονισμού, που γίνεται δεκτός από τον αρμόδιο δημόσιο υπόλογο (ο οποίος είναι αρμόδιος για την είσπραξή τους).
Αυτή η διαδικασία αφορά μόνον λάθη, ανακρίβειες ή παραλείψεις:
- διαπιστωθείσες επί μιας ή πλειόνων φορολογικών δηλώσεων, εμπροθέσμως υπογραφεισών (déclarations souscrites dans les délais),
- στις ανωτέρω φορολογικές δηλώσεις δεν εφαρμόζονται κυρώσεις, οι οποίες αποκλείουν την καλή πίστη του φορολογουμένου. Η καλή πίστη αυτού ή η έλλειψη αυτής 19 εκτιμάται κατά περίπτωση.
- Τα λάθη, οι ανακρίβειες ή οι παραλείψεις αφορούν σε φόρους και φορολογικές περιόδους που αναφέρονται στο σημείωμα λογιστικού ελέγχου (avis de vérificationou d’examen de comptabilité)
- Τα λάθη, οι ανακρίβειες ή οι παραλείψεις έχουν εντοπισθεί από τον ελεγκτή κατά τη διάρκεια του ελέγχου και ο φορολογούμενος γνωρίζει αυτά κατά τη διάρκεια του ελέγχου.
- Ο φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο ή επιχείρηση) πρέπει να είναι φορολογικώς ενήμερος (qui est à jour de ses obligations fiscales).
- Τα λάθη πρέπει να έχουν διαπραχθεί καλοπίστως και για πρώτη φορά.
iii) Η ανωτέρω διαδικασία εκτυλίσσεται σε τέσσερα στάδια:
1ο στάδιο:
Ο φορολογούμενος πρέπει να υποβάλει αίτηση νομιμοποίησης (demande de régularisation) γραπτή, με ημερομηνία, υπογεγραμμένη και απευθυνόμενη στην υπηρεσία του ελεγκτή, πριν από κάθε πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification), η οποία αποστέλλεται από τη Φορολογική Διοίκηση στον φορολογούμενο.
2ο στάδιο:
Μετά την υποβολή της ως άνω αιτήσεως, ο ελεγκτής δύναται :
- είτε να δεχθεί την αίτηση,
- είτε να απορρίψει την αίτηση, εάν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της σχετικής διαδικασίας. Η απόρριψη αυτή γνωστοποιείται εντός ενός μηνός από την υποβολή της αιτήσεως και επισημειούται παρά πόδα της αιτήσεως, με διευκρίνιση της αιτιολογίας της απορρίψεως και με υπογραφή αυτής από τον ελεγκτή, εκτός εάν η απόρριψη δικαιολογείται ως εκ των προσαυξήσεων (majorations) που αποκλείουν την ύπαρξη καλής πίστεως του φορολογουμένου.
- είτε να αναβάλει την απάντησή του, αν ο ελεγκτής εκτιμά, ότι η αίτηση του φορολογουμένου είναι πρόωρη (prématurée) και ότι οι έρευνές του δεν έχουν προχωρήσει επαρκώς, προκειμένου να αποφανθεί μετά βεβαιότητας επί της ως άνω αιτήσεως. Σε αυτή την περίπτωση, ο ελεγκτής πληροφορεί τον φορολογούμενο επί του εντύπου της αιτήσεως, ότι αυτή θα εξετασθεί, όταν ο ελεγκτής θα έχει στη διάθεσή του στοιχεία επαρκή, για να λάβει την απόφασή του.
Η πλειοψηφία των εντύπων, που απευθύνει η Γαλλική Φορολογική Διοίκηση στους φορολογουμένους, πρέπει να περιέχει γραπτή ενημέρωση αυτών ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου L. 62 του Βιβλίου Φορολογικών Διαδικασιών (Livre des Procédures Fiscales,εφεξής : ΓαλλΚΦΔ)20 οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα να αιτηθούν τη νομιμοποίηση (régularisation) των λαθών (erreurs), ανακριβειών (inexactitudes), παραλείψεων (omissions) ή ανεπαρκειών (insuffisances) μέσα στις εμπροθέσμως υπογραφείσες δηλώσεις (déclarations souscrites dans les délais) εντός προθεσμίας 30 ημερών από της παραλαβής (υπό των φορολογουμένων) μιας προτάσεως διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification) από πλευράς της Φορολογικής Διοικήσεως ή των αιτήσεών της για περαιτέρω πληροφορίες ή διασαφηνίσεις.
3ο στάδιο:
Αν ο ελεγκτής δέχεται την ανωτέρω αίτηση νομιμοποιήσεως, ο ελεγκτής ή ο φορολογούμενος θα συμπληρώσει το έντυπο συμπληρωματικής δηλώσεως νομιμοποιήσεως (déclaration complémentaire de régularisation), σημειώνοντας τη φύση των νομιμοποιήσεων και τις οικείες φορολογικές περιόδους. Η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως υπογράφεται ομού και από τον φορολογούμενο και από τον ελεγκτή, εντός 30 ημερών από την αρχική αίτηση νομιμοποιήσεως (στην πράξη, υποβάλλονται ταυτοχρόνως και η «αρχική» αίτηση νομιμοποιήσεως και η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως). Αν δεν τηρηθεί αυτή η προθεσμία των 30 ημερών, τότε θεωρείται, ότι ο φορολογούμενος έχει παραιτηθεί από την όλη διαδικασία και κοινοποιούνται στον φορολογούμενο οι αντίστοιχες φορολογικές επιβαρύνσεις, σημειούμενες επί της προτάσεως διορθωτικού προσδιορισμού (εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως), κατ’ εφαρμογή όλων των οικείων φορολογικών διατάξεων.
Όταν ο φορολογούμενος καταθέτει νομοτύπως τη συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, δεσμεύεται να πληρώσει τους οφειλόμενους φόρους υπερημερίας εξ ολοκλήρου και στις εξής προθεσμίες:
- εντός 30 πλήρων ημερών από την ημερομηνία της (αρχικής) αιτήσεως νομιμοποιήσεως, αν πρόκειται για ΦΠΑ, Φόρους Εταιρειών κλπ., δηλ. φόρους που εισπράττονται με σημείωμα θέσεως των φόρων αυτών σε αναγκαστική είσπραξη (Avis de Mise en Recouvrement) ή
- στην τελευταία ημέρα που ορίζεται από το εκκαθαριστικό, για τους φόρους, που εισπράττονται βάσει χρηματικού καταλόγου (impôts recouvrés par voie de rôle), όπως ο Φόρος Εισοδήματος.
Αν ο φορολογούμενος δεν πληρώσει όλον τον τόκο υπερημερίας, η Φορολογική Διοίκηση δεν θα προβεί σε 30 % μείωση αυτού.
Ο ελεγκτής καταβάλλει τους νόμιμους τόκους υπερημερίας (0,4 %21 ή 0,2 %22 μηνιαίως) μέχρι την τελευταία ημέρα του μηνός, κατά τη διάρκεια του οποίου πρέπει να κατατεθεί η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως. Οι τόκοι υπερημερίας υπόκεινται, όπως προαναφέραμε, σε μείωση 30 %.
Τα αντικείμενα της αιτουμένης νομιμοποιήσεως πρέπει να είναι αρκούντως σαφή και ορισμένα, προκειμένου να καθορίζεται η φύση της νομιμοποιήσεως και η φύση του εκάστοτε φόρου.
Τα ποσά των αποτελεσμάτων (προ και μετά από τη διαδικασία νομιμοποιήσεως) πρέπει να εμφανίζονται σαφώς.
Μία μόνη συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως μπορεί να αναφέρεται σε πλείονες φορολογικές περιόδους. Κάθε συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, όμως, μπορεί να αφορά μόνο σε ένα είδος φόρου (λ.χ. χωρεί άλλη δήλωση για φόρο εταιρειών, άλλη δήλωση για ΦΠΑ κλπ., έστω κι αν οι φορολογικές περίοδοι είναι οι ίδιες).
Η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, αφού υπογραφεί από τον φορολογούμενο, ερμηνεύεται ως αναγνώριση εκ μέρους του των λαθών ή των ανωμαλιών, που εντοπίστηκαν από τον ελεγκτή, και, τοιουτοτρόπως, καθορίζονται οριστικώς οι τόκοι υπερημερίας. Αυτή η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως διακόπτει την παραγραφή, αφότου κατατεθεί υπογεγραμμένη στον ελεγκτή ή αφότου παραληφθεί από την υπηρεσία, σε περίπτωση ταχυδρομικής αποστολής της.
4ο στάδιο: το τέλος της ελεγκτικής διαδικασίας.
Η πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως, απευθυνόμενη στον φορολογούμενο, θα υποδείξει τις διορθώσεις σε πληροφοριακό παράρτημα αυτής.
Το φορολογητέο αποτέλεσμα θα καθοριστεί από το αποτέλεσμα, όπως αυτό έχει διαμορφωθεί ύστερα από τις οριστικοποιηθείσες νομιμοποιήσεις.
Η ανωτέρω πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως) θα εμφανίζει χωριστά:
- το δηλωθέν αποτέλεσμα,
- το αποτέλεσμα κατόπιν της όλης διαδικασίας νομιμοποιήσεως,
- τις διορθώσεις εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως και
- το φορολογητέο αποτέλεσμα.
iv) Σύμφωνα με το άρθρο 12 του Γαλλικού Νόμου ESSOC, ένας φορολογούμενος, που έχει υποστεί έλεγχο επί δικαιολογητικών δικαιούται να υποβάλει ιεραρχική προσφυγή (recours hiérarchique)23, δηλ. προσφυγή στον ιεραρχικά ανώτερο του ελεγκτή. Η άσκηση της ιεραρχικής προσφυγής δεν διακόπτει τον φορολογικό έλεγχο ούτε αναστέλλει την αναγκαστική είσπραξη των σχετικών φόρων, τελών κλπ. ούτε προδικάζει το αποτέλεσμα του φορολογικού ελέγχου. Η δυνατότητα ιεραρχικής προσφυγής ισχύει μόνον στην περίπτωση της διαδικασίας του κατ’ αντιμωλίαν διορθωτικού προσδιορισμού (Procédure de Rectification Contradictoire – PRC)24, δηλ. της διαδικασίας του κοινού δικαίου που εφαρμόζεται μόνο για φορολογουμένους, που έχουν υποβάλει δηλώσεις ή δικαιολογητικά και το βάρος της αποδείξεως μεταπίπτει στη Φορολογική Διοίκηση. Αντιθέτως, η δυνατότητα υποβολής ιεραρχικής προσφυγής δεν ισχύει στις περιπτώσεις αυτεπάγγελτης φορολογίας (taxation d’office)25 δηλ. όταν ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει παντάπασιν δηλώσεις ή δικαιολογητικά, και αντιστρέφεται τότε το βάρος της αποδείξεως, βαρυνόμενου πλέον του φορολογουμένου να αποδείξει, ότι η Διοίκηση σφάλλει στην αυτεπάγγελτη επιβολή του φόρου.
v) Σε αντίθεση, λοιπόν, με ό,τι συνέβαινε στους φορολογικούς ελέγχους πρωτύτερα, με το νέο Γαλλικό Νόμο ESSOC υπάρχουν οι εξής καινοτομίες:
1) οι φορολογούμενοι, αιτούντες τη νομιμοποίηση των λαθών τους, μπορούν να πετύχουν από τον υπόλογο για την αναγκαστική είσπραξη των φόρων ένα πλάνο διακανονισμού πληρωμής,
2) η διαδικασία της νομιμοποιήσεως, διαμέσου του Νόμου ESSOC, δεν αφορά μόνο λάθη, ανακρίβειες, παραλείψεις ή ανεπάρκειες που εντόπισε ο ελεγκτής, αλλά εξίσου λάθη, ανακρίβειες, παραλείψεις ή ανεπάρκειες, που ο ίδιος ο φορολογούμενος αυθορμήτως αποκάλυψε κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου.
vi) Η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία (accompagnement fiscal personnalisé) για τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις (petites moyennes entreprises – PME)
Μία σπουδαία καινοτομία του νέου Γαλλικού Νόμου ESSOC στο Φορολογικό Δίκαιο είναι η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία της μικρομεσαίας επιχειρήσεως (ΜΜΕ) από τη Φορολογική Διοίκηση.
Πράγματι, οι οικονομικοί κίνδυνοι, σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, που αποκαλύπτει σφάλματα με βαριές χρηματοοικονομικές συνέπειες, είναι τόσο μεγαλύτεροι, όσο η επιχείρηση είναι μετρίου μεγέθους. Η ανάγκη νομικής ασφαλείας είναι, λοιπόν, ισχυρή για τις λίαν αναπτυσσόμενες ΜΜΕ. Πράγματι, αυτές οι επιχειρήσεις έρχονται αντιμέτωπες με νέα προβλήματα και δεν διαθέτουν την αναγκαία τεχνογνωσία, για να διασφαλίσουν την ορθή φορολογική μεταχείριση των πράξεων τους και για να αναλύσουν τους αναφυομένους οικονομικούς κινδύνους.
Η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία σημαίνει, ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να συνεργάζεται με κάθε ΜΜΕ, που επιθυμεί, κατόπιν δικής της αιτήσεως, να επωφεληθεί από αυτή τη συνοδεία, προκειμένου να βοηθηθεί η ΜΜΕ, να εντοπίσει τα βασικά φορολογικά ζητήματα που αντιμετωπίζει, είτε προκειμένου να φωτίσει μία μεμονωμένη επιχειρηματική απόφασή της, είτε προκειμένου να διασφαλίσει τη νομιμότητα μιας επαναλαμβανομένης διαδικασίας, να αναλύσει τις ενδεχόμενες φορολογικές επιλογές ή να αναδιαρθρωθεί (με εξαγορά, με εκχώρηση κλάδου δραστηριοτήτων της, με αξιοποίηση των ενεργητικών της , με δημιουργία θυγατρικών εταιρειών της στο εξωτερικό κλπ.).
Στο πλαίσιο λοιπόν της προσωποποιημένης φορολογικής συνοδείας, είναι απαραίτητο, για τη διάγνωση των βασικών φορολογικών ζητημάτων που αντιμετωπίζει μία ΜΜΕ και για την τυποποίηση αυτών των ζητημάτων, να γνωρίζει η ΜΜΕ τη θέση της Φορολογικής Διοικήσεως επ’ αυτών.
Η Φορολογική Διοίκηση δεσμεύεται να ορίσει έναν (και όχι περισσοτέρους) «φορολογικό συνομιλητή των μικρομεσαίων επιχειρήσεων», ο οποίος κατά κανόνα είναι διορισμένος :
- είτε στο νομικό τμήμα της Περιφερειακής Διευθύνσεως Δημοσίων Οικονομικών (Direction Régionale des Finances Publiques) ;
- είτε στη Νομαρχιακή Διεύθυνση Δημοσίων Οικονομικών της πόλεως Hauts-de-Seine, αν η επιχείρηση εδρεύει στην ευρύτερη περιοχή των Παρισίων (Ile de France).
Η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να επιδείξει πνεύμα συνεργασίας και να λάβει υπόψη της το χρονοδιάγραμμα των οικονομικών και φορολογικών υποχρεώσεων της επιχειρήσεως. Κατόπιν προσκλήσεως της τελευταίας, η Φορολογική Διοίκηση καλείται να εισέλθει στην επιχείρηση, για να κατανοήσει καλύτερα τα τιθέμενα ζητήματα, τη δραστηριότητα, τη θέση, την αγορά και τον κύκλο εργασιών της επιχειρήσεως. Επίσης, η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να εξετάζει με ταχύτητα τις αιτήσεις της επιχειρήσεως για επιστροφή πιστωτικού φόρου.
Από πλευράς της, η επιχείρηση οφείλει να παράσχει αυθορμήτως στη Φορολογική Διοίκηση τις πληροφορίες, αναλύσεις, εσωτερικά και εξωτερικά έγγραφα, προκειμένου αυτή να εντοπίσει τα φορολογικά ζητήματα και να τα χειρισθεί σύμφωνα με την εφαρμοστέα νομοθεσία. Η επιχείρηση, επίσης, υποχρεούται να απαντάει στα αιτήματα της Φορολογικής Διοικήσεως και να της κοινοποιεί τα αναγκαία έγγραφα εντός των προθεσμιών, που είναι συμβατές με το χρονοδιάγραμμα, που έχει συναποφασισθεί και συμφωνηθεί μεταξύ τους.
Επί των αναφυομένων φορολογικών θεμάτων, η Φορολογική Διοίκηση λαμβάνει θέση γραπτώς με γνώμη (avis ή rescrit),26 εκδιδομένη εντός τριών μηνών κατ’ ανώτατο όριο και δεσμευτική. Η Φορολογική Διοίκηση δεν μπορεί να προβεί σε διορθωτικούς προσδιορισμούς για παρελθούσες χρήσεις, αν η θέση της επιχειρήσεως είναι σύμφωνη με την ανωτέρω γνώμη της Φορολογικής Διοικήσεως και αν τα διαπιστωθέντα γεγονότα είναι ίδια με αυτά που παρουσιάσθηκαν στη Φορολογική Διοίκηση. Αντιθέτως, η επιχείρηση θα μπορεί να διορθώσει τα λάθη ή τις παραλείψεις της, που εντοπίσθηκαν από τη Φορολογική Διοίκηση, στο πλαίσιο αυτής της προσωποποιημένης φορολογικής συνοδείας, και οι τόκοι υπερημερίας του άρθρου 1727 του CGI θα μειωθούν κατά 50 %.
Ανάλογες ρυθμίσεις και στο ίδιο πνεύμα επιεικείας, που χαρακτηρίζει τον Γαλλικό Νόμο ESSOC, προβλέπονται και για τις επιχειρήσεις μεσαίου μεγέθους (entreprises de taille intermédiaire – ETI) και για τις μεγάλες επιχειρήσεις (grandes entreprises), οι οποίες υπογράφουν σχετικό πρωτόκολλο φορολογικής συνεργασίας με τη Φορολογική Διοίκηση. Η φορολογική συνεργασία (partenariat fiscal) ανανεούται σιωπηρώς κάθε χρόνο και διέπεται από τις αρχές της διαφάνειας, της σαφήνειας, της διαθεσιμότητας, της ταχύτητας, του πραγματισμού και της λήψεως υπόψη των εκατέρωθεν δεσμεύσεων και υποχρεώσεων. Ο «φορολογικός συνομιλητής» των επιχειρήσεων μεσαίου μεγέθους και των μεγάλων επιχειρήσεων είναι ένας (και όχι περισσότεροι) και είναι διορισμένος στη Διεύθυνση των Μεγάλων Επιχειρήσεων (Direction des Grandes Entreprises – DGE). Η επιχείρηση μπορεί ανά πάσα στιγμή να υπαναχωρήσει από την ανωτέρω φορολογική συνεργασία και η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να θέσει τέλος σε αυτή τη συνεργασία, αν οι όροι της δεν τηρηθούν. Η απόφαση υπαναχωρήσεως του ενός κοινοποιείται στον άλλο «αντισυμβαλλόμενο» (οπότε και λύεται η ανωτέρω φορολογική συνεργασία) και δεν χρειάζεται να αιτιολογείται.
◗ Επίλογος.
Παρατηρώντας κανείς τόσο την Ελληνική όσο και τη Γαλλική πραγματικότητα, μπορεί να διαπιστώσει, ότι η καθιέρωση επιεικών για τον φορολογούμενο διατάξεων συνεπάγεται την ανάγκη θεσπίσεως νομοθετικών περιορισμών και προϋποθέσεων ουσιαστικής και διαδικαστικής φύσεως. Μέσα στο Ελληνικό Δίκαιο υπάρχουν ήδη διασκορπισμένες διατάξεις (όπως, ενδεικτικά, οι διατάξεις των άρθρων 19 και 63 Β του Ελληνικού Κ.Φ.Δ., αλλά και άλλες, όπως αυτές των ρυθμίσεων τμηματικής καταβολής), που εκφράζουν μίαν επιείκεια απέναντι στον φορολογούμενο, τόσον αναφορικά με τη βεβαίωση όσο και αναφορικά με την είσπραξη των φόρων.
Η γενικευμένη εισαγωγή, όμως, στην Ελληνική Έννομη Τάξη ενός «δικαιώματος στο λάθος», αλά γαλλικά (à la française), θα αποτελούσε μίαν ευκταία μεγάλη καινοτομία για τα ελληνικά δεδομένα. Αυτό συμβαίνει, διότι ένα τέτοιο δικαίωμα, όπως συγκεκριμενοποιήθηκε και διαπλάσθηκε στο Γαλλικό Δίκαιο, θα αποτελούσε ένα περαιτέρω βήμα για τη μετάβαση της Ελληνικής Φορολογικής Διοικήσεως, από μία παλαιού τύπου περιοριστική διοίκηση (γερμ. Eingriffsverwaltung)27, λειτουργούσα με επιταγές και απαγορεύσεις, σε μία νέα μορφή συνεργατικής (partenariale) φορολογικής διοικήσεως, που ενθαρρύνει τη νεοφυή επιχειρηματικότητα, τις επενδύσεις και την πολυπόθητη ανάπτυξη, στον διανοιγόμενο ορίζοντα της μεταμνημονιακής εποχής μας.
1Σελ. 15-16 αυτής.
2Οι παραπάνω επισημάνσεις μου, πιστεύω, ότι αποτελούν αυτόθροες συνέπειες του «ρεαλισμού», του «εμπειρισμού» και της «πληθωρικότητας» του Φορολογικού Δικαίου. Βλ. αντί πολλών ΑΝΑΣΤΟΠΟΥΛΟΥ Ι.Δ. – ΦΟΡΤΣΑΚΗ Θ.Π., Φορολογικό Δίκαιο, Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα – Κομοτηνή 2003, σελ. 27-31.
3 Είναι χαρακτηριστικό, αλλά απόλυτα λογικό, εξαιτίας της λίαν προσφάτου υιοθετήσεώς της το 2020, το ότι, μετά την ένταξη της σχολιαζόμενης διατάξεως στον Ελληνικό Κ.Φ.Δ., η Εγκύκλιος υπ’ αρ. Ε.2238/30-12-2021 του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. περί κοινοποιήσεως της διοικητικής κωδικοποίησης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. – Ν. 4174/2013), ενημερωμένης έως το Ν. 4864/2021 (Α΄ 237/02-12-2021), δεν αναφέρει κάποια εγκύκλιο ή απόφαση σχετική με το άρθρο 63 Β του Κ.Φ.Δ., ούτε βέβαια κάποια δικαστηριακή νομολογία ή νομολογία της Δ.Ε.Δ., παρόλο που, ενδεικτικά, στη βάση δεδομένων ΝΟΜΟΣ υπάρχουν κάποια στοιχεία (βλ. κατωτέρω).
4Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170/26-07-2013) και ήδη πλέον Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ Α’ 206/04-11-2022).[6] Διάταξη που προστέθηκε με το άρθρο 30 περ.1 Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α 128/30.06.2020).
5Βλ. το άρθρο 7 της υπ’ αρ. Α.1178/06-08-2021 Αποφάσεως του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β΄ 3717/12-08-2021).
6Η διατύπωση της διατάξεως είναι αρκούντως γενική, για να συμπεράνει κανείς, ότι το λάθος μπορεί να προέλθει, είτε από πλευράς του φορολογουμένου είτε από πλευράς της Φορολογικής Διοικήσεως.
7Βλ. λ.χ. τη με αριθμό Ε.2154/23-07-2021 Εγκύκλιο του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε., σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση που έχουν εκδοθεί πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου πλοίων αναψυχής στα έτη 2020 (μεταβίβαση πλοίου στο έτος αυτό) και 2021 μέχρι την έκδοση της εν λόγω εγκυκλίου, οι οποίες αφορούν το φορολογικό έτος 2020 καθώς και μεταβιβάσεις πλοίων στο έτος 2021, με διαφορετικά ποσά φόρου από αυτά που προκύπτουν βάσει των διατάξεων της περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 27/1975 (Α΄ 77), όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 147 του Ν. 4808/2021 (Α΄ 101), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 63 Β του Ν. 4174/2013, εκδίδεται οίκοθεν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. νέα πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου χωρίς αίτηση του υπόχρεου και οι αρχικές πράξεις ακυρώνονται. Οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του φόρου πλοίων που θα εκδοθούν κατά τα ανωτέρω κοινοποιούνται ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 2 και της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 κατά περίπτωση.
8Σελ. 15-16 αυτής.
9Βλ. απόφαση Συμβουλίου της Επικρατείας 1115/1988
10 Βλ. την υπ’ αρ. Α. 1169/17-07-2020 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 3008 της 20/07/2020) για την ακύρωση/τροποποίηση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και πράξεων επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν εντός του 2019, βάσει της παρ. 2 του άρθρου 32 Κ.Φ.Δ., για αναδρομικά ποσά μισθών και συντάξεων εισπραχθέντα από τους δικαιούχους το έτος 2013. Επίσης βλ. το παράδειγμα υπό στοιχείο δ΄ της παραγράφου 5 της με αριθμό Ε.2062/23-03-2021 Εγκυκλίου του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα «Παράταση των προθεσμιών ως προς την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και αιτήματος αναστολής, καθώς και την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013».
11 Η σχετική Γαλλική Βιβλιογραφία είναι αρκετά εκτεταμένη, μετά τη θέση σε ισχύ του ανωτέρω Νόμου στη Γαλλία. Από την Ελληνική Βιβλιογραφία αξίζει να μελετήσει κανείς τις εύστοχες επισημάνσεις της κυρίας Ευγενίας Πρεβεδούρου, Καθηγήτριας του Διοικητικού Δικαίου της Νομικής Σχολής Θεσσαλονίκης, στον ιστότοπο της https://www.prevedourou.gr/%CE%BF%CE%B9-%CE%BC%CE%B9%CE%BA%CF%81%CE%AD%CF%82-%CF%80%CE%B7%CE%B3%CE%AD%CF%82-%CF%84%CE%BF%CF%85-%CE%B4%CE%B9%CE%BF%CE%B9%CE%BA%CE%B7%CF%84%CE%B9%CE%BA%CE%BF%CF%8D-%CE%B4%CE%B9%CE%BA%CE%B1%CE%AF/
12 Στα Γαλλικά ομιλούν στον πληθυντικό αριθμό για τις Γαλλικές Διοικήσεις!
13Βλ. τις νότες (Notes) της Γαλλικής Φορολογικής Διοικήσεως: CF1B της 22/08/2018 επί του Γαλλικού Νόμου ESSOC, CF1 της 17/03/2005 για το διαδικαστικό πλαίσιο της νομιμοποιήσεως, CF1 της 25/04/2005 για την εφαρμογή της νομιμοποιήσεως στις προσωπικές εταιρείες και τις ερωταπαντήσεις CF1 reference 105/2006. Πηγές για τη σύνταξη της παρούσης μελέτης μου υπήρξαν οι σημειώσεις της Εθνικής Σχολής Δημοσίων Οικονομικών της Γαλλίας (Ecole Nationale des Finances Publiques), στην οποίαν είχα την εξαιρετική τιμή να φοιτήσω κατά το Ακαδημαϊκό Έτος 2019-2020, με εκπαιδευτική άδεια της Α.Α.Δ.Ε., την οποία έλαβα κατόπιν επιτυχούς συμμετοχής μου στις σχετικές γραπτές και προφορικές εξετάσεις.
14 Πρβλ. τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ελληνικού Κ.Φ.Δ. περί υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων.
15 Βλ. άρθρο 1727 του Γενικού Κώδικα Φόρων της Γαλλίας (Code général des impôts – CGI).
16 Και κατάργηση της προσαύξησης 10 % που προβλέπεται στο άρθρο 1758 Α του Γαλλικού CGI.
17 Ο ελεγκτής δεν μπορεί πλέον να ζητήσει από τον ελεγχόμενο φορολογούμενο πληθώρα εγγράφων, διότι κινδυνεύει να εγγυηθεί (garantir) υπερβολικά μεγάλο αριθμό σημείων προς έλεγχο. Ο ελεγκτής λοιπόν θα πρέπει να καθορίσει σε συνεργασία με τον προϊστάμενό του μία χρήσιμη στρατηγική στοχεύσεως (cibler) των ερευνών του και θα πρέπει να συγκεκριμενοποιήσει τα αιτήματά του προς τον φορολογούμενο για χορήγηση εγγράφων/δικαιολογητικών. Στην πρώτη συνάντηση του ελεγκτή με τον φορολογούμενο, ο ελεγκτής υπενθυμίζει στον φορολογούμενο τις εγγυήσεις της Χάρτας του ελεγχόμενου φορολογουμένου (Charte du contribuable vérifié), τον τόπο, τη διάρκεια, τις πρακτικές, αλλά και τις ιεραρχικές προσφυγές του φορολογουμένου στο τέλος του ελέγχου, το πρόγραμμα παρεμβάσεων του ελέγχου (σε συνεργασία με το νόμιμο εκπρόσωπο λ.χ. του ελεγχόμενου νομικού προσώπου), με εστίαση (focus) εντός επιτακτικής προθεσμίας τριών μηνών. Είναι σημαντικό, για έναν εύρυθμο φορολογικό έλεγχο, να εξηγήσει ο ελεγκτής στον φορολογούμενο τις μελλοντικές παρεμβάσεις του ελέγχου, τον τρόπο διεξαγωγής του ελέγχου, τη συχνότητα αυτών των ελεγκτικών παρεμβάσεων, τους τρόπους επικοινωνίας, τους άξονες της έρευνας, τις συναντήσεις, προκειμένου ο φορολογούμενος να αποδραματοποιήσει (dédramatiser) τον διεξαγόμενο φορολογικό έλεγχο. Η διεξαγωγή ενός φορολογικού ελέγχου δεν πρέπει να διαταράσσει τη δραστηριότητα του ελεγχόμενου φορολογουμένου, πέραν των φορολογικών του υποχρεώσεων, ούτε να παραλύει μία επιχείρηση, όμως και ο ελεγχόμενος οφείλει να απαντά στις ερωτήσεις του ελεγκτού. Η διεξαγωγή του φορολογικού ελέγχου πρέπει να εγκαθιστά ένα κλίμα εμπιστοσύνης ανάμεσα στον ελεγκτή και στον ελεγχόμενο.
18 Ένδειξη του όλου πνεύματος επιεικείας που χαρακτηρίζει τον Γαλλικό Νόμο ESSOC, είναι ότι προτιμάται ο περιφραστικός όρος «έλλειψη καλής πίστεως» παρά ο όρος «κακοπιστία».
19 Διάταξη εξειδικευόμενη από την Εγκύκλιο υπό στοιχεία BOFIP BOI-CF-IOR-20-10-20191204 της Γαλλικής Φορολογικής Διοικήσεως.
20 Πλήρες επιτόκιο υπερημερίας για τόκους έως 31/12/2017 (Γαλλικός Γενικός Φορολογικός Κώδικας – Code Général des Impôts – CGI, άρθρο 1727 παρ. ΙΙΙ)
21 Μειωμένο επιτόκιο υπερημερίας για τόκους έως 31/12/2017 (άρθρο 1727 παρ. V του CGI) και κανονικό επιτόκιο υπερημερίας για τόκους από 01/01/2018 (άρθρο 1727 παρ. ΙΙΙ του CGI). Το μειωμένο επιτόκιο υπερημερίας για τους τόκους μετά την 01/01/2018 είναι 0,1 % (άρθρο 1727 παρ. V του CGI).
22 Βλ. τη διάταξη του άρθρου L. 54 C του ΓαλλΚΦΔ.
23 Βλ. άρθρο L.55 του ΓαλλΚΦΔ.
24 Βλ. άρθρο L.65 του ΓαλλΚΦΔ.
25 Κατ’ αυτής ο καλόπιστος φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει εντός δύο μηνών σε συλλογικό όργανο επανεξέτασης (collège de second examen), σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο L. 80 CB του ΓαλλΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση όμως να μην επικαλεσθεί νέα στοιχεία.
26 Βλ., αντί πολλών, ΔΑΓΤΟΓΛΟΥ Π. Δ., Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα – Κομοτηνή, 1997, σελ. 10.