ΕΦΑ και εμπίστευμα

Τροποποίηση της υπό στοιχεία  Α. 1206/2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330) για τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων –απαιτούμενα δικαιολογητικά και διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών» (Β΄4173).

Άρθρο 1

  1. Το άρθρο 1 της υπό στοιχεία Α. 1206/2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ τροποποιείται ως εξής:

α. Η υποπερ. β) ii. της περ. Δ της παρ. 7 του άρθρου 1 αντικαθίσταται ως εξής :

«ii. Εάν δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή αν η αρχή που υπάρχει δεν εκδίδει τη βεβαίωση της ανωτέρω περίπτωσης i, υπεύθυνη δήλωση του νόμιμου εκπροσώπου της εταιρείας ή της κάθε εταιρείας, η οποία συμμετέχει στη σύνθεση της ιδιοκτήτριας εταιρείας, για τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις μετοχές, μερίδια ή μερίδες αυτών, για το ότι δεν έχει μεσολαβήσει καμία μεταβολή μέσα στο προηγούμενο δωδεκάμηνο (δηλαδή από την 1/1 του προηγούμενου έτους μέχρι την 1/1 του τρέχοντος έτους φορολογίας) ως προς τα πρόσωπα αυτά ή, εάν έχει μεσολαβήσει, για το ποια είναι η μεταβολή, καθώς και για το ότι δεν είναι δυνατή η έκδοση βεβαίωσης από δημόσια αρχή.».

β. Η υποπερ. γ) της περ. Δ της παρ.7 του άρθρου 1 αντικαθίσταται ως εξής:

«γ) Εάν το σύνολο ή μέρος των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των περ. α), β) και γ) της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 ανήκει σε αλλοδαπό ίδρυμα ή trust, εφόσον αυτό έχει συσταθεί με βάση το δίκαιο κράτους που δεν χαρακτηρίζεται μη  συνεργάσιμο κράτος ή κράτος που δεν έχει αξιολογηθεί από το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και  την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς, όπως αυτές οι έννοιες ορίζονται με  τις διατάξεις του άρθρου 65 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013), πρωτότυπα ή επικυρωμένα αντίγραφα του καταστατικού του ιδρύματος ή της πράξης σύστασης/ίδρυσης του trust και των εσωτερικών κανονισμών ή τυχόν παραρτημάτων της πράξης σύστασης/ίδρυσης του trust, με τα οποία ορίζονται οι τελικοί (πραγματικοί) δικαιούχοι αυτού, καθώς και βεβαίωση οποιασδήποτε δημόσιας αρχής του κράτους με βάση το δίκαιο του οποίου έχει συσταθεί το ίδρυμα ή το trust, από την οποία προκύπτουν τα στοιχεία των τελικών (πραγματικών) δικαιούχων του ιδρύματος την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. Σε περίπτωση κατά την οποία προβλέπεται από τον νόμο καταχώρηση των τελικών (πραγματικών) δικαιούχων σε μητρώο, προσκομίζεται βεβαίωση αυτού ή οποιοδήποτε έγγραφο (πιστοποιητικό, εκτύπωση από την επίσημη ιστοσελίδα της αρχής/μητρώου κ.λπ.) με ανάλογο περιεχόμενο.

Εάν δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή μητρώο ή αν η αρχή που υπάρχει δεν εκδίδει βεβαίωση, προσκομίζεται υπεύθυνη δήλωση του νόμιμου εκπροσώπου του ιδρύματος ή του trustee που πρέπει να είναι εγκατεστημένος σε κράτος που δεν χαρακτηρίζεται μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος που δεν έχει αξιολογηθεί από το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς, όπως αυτές οι έννοιες ορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013), από την οποία να προκύπτουν οι τελικοί (πραγματικοί) δικαιούχοι την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ότι δεν έχει μεσολαβήσει καμία μεταβολή  μέσα στο προηγούμενο δωδεκάμηνο (δηλαδή από την 1/1 του προηγούμενου

έτους μέχρι την 1/1 του τρέχοντος έτους φορολογίας) ως προς τα πρόσωπα αυτά ή, εάν έχει μεσολαβήσει, ποια είναι η μεταβολή, καθώς και για το ότι δεν είναι δυνατή η έκδοση βεβαίωσης από δημόσια αρχή.».

γ . Στο τέλος της παρ. 8  του άρθρου 1 προστίθεται εδάφιο ως εξής:

«Για τις ημεδαπές εγγεγραμμένες Οργανώσεις Κοινωνίας Πολιτών (Ο.Κοι.Π) του ν. 4873/2021 (Α΄ 248), βεβαίωση από το Υπουργείο Εσωτερικών ή οποιοδήποτε άλλο έγγραφο (εκτύπωση από την επίσημη ιστοσελίδα του Υπουργείου Εσωτερικών κ.λπ.), από την οποία να προκύπτει ότι πρόκειται για Ο.Κοι.Π. που είναι καταχωρημένη την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας είτε στο Ειδικό Μητρώο Ο.Κοι.Π είτε στη Δημόσια Βάση Δεδομένων Ο.Κοι.Π.».

  • Το άρθρο 4 της υπό στοιχεία Α. 1206/2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ αντικαθίσταται ως εξής:

«Άρθρο 4

Διαδικασία για τη χορήγηση της απαλλαγής

  1. Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των περ. γ΄ και στ΄ της παρ. 2 και της περ. δ΄της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 αποστέλλεται είτε μέσω της εφαρμογής Ψηφιακής Υποδοχής και Διαχείρισης Αιτημάτων της ΑΑΔΕ «Τα αιτήματά μου», η οποία είναι διαθέσιμη μέσω της ψηφιακής πύλης «myAADE» (myaade.gov.gr), είτε  με  φυσικό φάκελο ταχυδρομικά μέσω συστημένης επιστολής ή με υπηρεσία ταχυμεταφοράς, ή κατατίθεται στο γραφείο πρωτοκόλλου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 17 του ν. 3091/2002, αίτηση μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του Ιανουαρίου κάθε έτους, σύμφωνα με το έντυπο «Α502 Αίτηση για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΕΦΑ» της υπό στοιχεία Α. 1158/2022 απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ, η οποία επέχει και θέση υπεύθυνης δήλωσης του άρθρου 8 του ν. 1599/1986 (Α΄75) ως προς την ακρίβεια των στοιχείων που περιλαμβάνονται σε αυτή. Σε περίπτωση που ζητείται απαλλαγή για περισσότερα του ενός ακίνητα συντάσσεται ξεχωριστή αίτηση για κάθε ακίνητο.
  2. To αποδεικτικό με το μοναδικό αριθμό που έλαβε το αίτημα στην εφαρμογή «Τα αιτήματά μου», καθώς και το αποδεικτικό του ταχυδρομείου ή της υπηρεσίας ταχυμεταφοράς αποτελεί για τον φορολογούμενο αποδεικτικό υποβολής της αίτησης και επέχει θέση απόδειξης παραλαβής εκ μέρους του αποδέκτη.
  3. Σε περίπτωση αποστολής της αίτησης με φυσικό φάκελο ταχυδρομικά μέσω συστημένης επιστολής ή με υπηρεσία ταχυμεταφοράς, για την απόδειξη της ταυτοπροσωπίας του αιτούντος, όταν αυτή δεν είναι ψηφιακά υπογεγραμμένη, συνυποβάλλεται εκτυπωμένο αρχείο υπεύθυνης δήλωσης αυτού, η οποία έχει εκδοθεί μέσω της ιστοσελίδας dilosi.services.gov.gr της Ενιαίας Ψηφιακής Πύλης της Δημόσιας Διοίκησης www.gov.gr, με την οποία δηλώνει ότι ο ίδιος είναι ο υπογράφων την αίτηση και καταχωρεί και πλήρη στοιχεία επικοινωνίας αυτού. Άλλως υποβάλλεται ή αποστέλλεται νόμιμη θεώρηση του γνησίου της υπογραφής του αιτούντος. Εφόσον ο αιτών προσέρχεται αυτοπροσώπως στη Δ.Ο.Υ. και τούτο διαπιστώνεται από τον υπάλληλο που παραλαμβάνει την αίτηση στο πρωτόκολλο της υπηρεσίας, δεν απαιτείται η βεβαίωση του γνησίου της υπογραφής αυτού, αλλά η αναγραφή επισημειωματικής πράξης  ότι «Υποβλήθηκε από τον ίδιο τον αιτούντα».
  4. Ημερομηνία υποβολής της αίτησης θεωρείται η ημερομηνία που προκύπτει από τη σφραγίδα του ταχυδρομείου ή της υπηρεσίας ταχυμεταφοράς ή η ημερομηνία υποβολής του αιτήματος στην οικεία εφαρμογή «Τα αιτήματά μου», αντίστοιχα. Σε περίπτωση υποβολής αίτησης σε αναρμόδια υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης, αυτή διαβιβάζεται άμεσα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., και ενημερώνεται ο αιτών μέσω της προσωποποιημένης πληροφόρησης.
  • Για τη χορήγηση της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο των περ. γ΄ και στ΄ της παρ. 2 και της περ. δ΄της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος επί των ακινήτων από τη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την παραλαβή της αίτησης, και σε περίπτωση που έχει καταργηθεί το Τμήμα Ελέγχων της Δ.Ο.Υ. αυτής, από τη Δ.Ο.Υ. ή το ΕΛ.ΚΕ. στο οποίο περιήλθε η αρμοδιότητα του ελέγχου. Στις περιπτώσεις που η αρμοδιότητα του ελέγχου έχει περιέλθει σε άλλη Δ.Ο.Υ. ή σε ΕΛ.ΚΕ., η Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την παραλαβή της αίτησης διαβιβάζει άμεσα την αίτηση του φορολογούμενου με τα συνημμένα δικαιολογητικά στη Δ.Ο.Υ. ή το ΕΛ.ΚΕ. που είναι αρμόδιο για τη διενέργεια του ελέγχου, ενημερώνοντας και τον αιτούντα μέσω της προσωποποιημένης πληροφόρησης. Σε περίπτωση έλλειψης των απαιτούμενων δικαιολογητικών ή μη συμπλήρωσης των απαιτούμενων πεδίων της αίτησης, αναρτάται στην προσωποποιημένη πληροφόρηση του υπόχρεου, πρόσκληση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 του ΚΦΔ προκειμένου ο υπόχρεος είτε να συμπληρώσει την αίτηση είτε να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που λείπουν. Εάν ο φορολογούμενος δεν ανταποκριθεί, η αίτηση θεωρείται ότι δεν έχει υποβληθεί.
  • Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων στην περ. γ) της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν.3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος από το γραφείο με βάση τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά και αυτοψία στο ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, ώστε να διαπιστωθεί, κατά περίπτωση:

-α) είτε ότι πρόκειται για ναυτιλιακή επιχείρηση που έχει εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον α.ν. 378/1968, τον ν.27/1975, τον ν. 814/1978 και τον ν. 2234/1994, ή για πλοιοκτήτρια εταιρεία εμπορικών πλοίων, καθώς και ότι το ακίνητο ιδιοχρησιμοποιείται στην Ελλάδα αποκλειστικά ως γραφείο ή αποθήκη ή χώρος εστίασης ή εκγύμνασης ή στάθμευσης του προσωπικού της για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών της ή ότι παραχωρείται δωρεάν, σύμφωνα με την άδεια εγκατάστασής της, σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις αποκλειστικά για τις ανωτέρω χρήσεις,

-β) είτε ότι πρόκειται για νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που εκμισθώνει ακίνητο σε ναυτιλιακή επιχείρηση που έχει εγκαταστήσει γραφείο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον α.ν. 378/1968, τον ν. 27/1975, τον ν. 814/1978 και τον ν. 2234/1994, αποκλειστικά για γραφείο ή αποθήκη ή χώρο εστίασης ή εκγύμνασης ή στάθμευσης του προσωπικού της για την κάλυψη των λειτουργικών της αναγκών.

  • Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων στην περ. στ) της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος από το γραφείο με βάση τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά, ώστε να διαπιστωθεί:

-α) είτε ότι πρόκειται για νομικό πρόσωπο που αποδεδειγμένα επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή θρησκευτικούς σκοπούς, καθώς και ότι το ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, ιδιοχρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή, εκπαιδευτικό, πολιτιστικό ή θρησκευτικό ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσής του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών ή ότι το ακίνητο είναι αποδεδειγμένα κενό ή δεν αποφέρει κανένα εισόδημα,

–β) είτε ότι πρόκειται για ανώνυμη εταιρεία, της οποίας το σύνολο των μετοχών κατέχεται από νομικό πρόσωπο, το οποίο αποδεδειγμένα επιδιώκει κοινωφελείς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή θρησκευτικούς σκοπούς, καθώς και ότι το ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, ιδιοχρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή, εκπαιδευτικό, πολιτιστικό ή θρησκευτικό ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσής του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών ή ότι το ακίνητο είναι αποδεδειγμένα κενό ή δεν αποφέρει κανένα εισόδημα.

  • Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων στην περ. δ) της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος από το γραφείο με βάση τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά, ώστε να διαπιστωθεί:

-α)είτε ότι πρόκειται για εταιρεία, της οποίας το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκει σε ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό και ότι αποδεδειγμένα αυτή επιδιώκει στην

Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή θρησκευτικούς καθώς και ότι το ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, ιδιοχρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσής του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών ή ότι το ακίνητο είναι αποδεδειγμένα κενό ή δεν αποφέρει κανένα εισόδημα,

–β) είτε ότι πρόκειται για ανώνυμη εταιρεία, της οποίας το σύνολο των μετοχών κατέχεται από εταιρεία που αποδεδειγμένα επιδιώκει κοινωφελείς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή θρησκευτικούς σκοπούς στην Ελλάδα και της οποίας το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκει σε ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό καθώς και ότι το ακίνητο για το οποίο ζητείται η απαλλαγή ιδιοχρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσής του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών ή ότι το ακίνητο είναι αποδεδειγμένα κενό ή δεν αποφέρει κανένα εισόδημα.

  • Μετά την ολοκλήρωση του μερικού φορολογικού ελέγχου, σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας για τον έλεγχο Δ.Ο.Υ. ή του ΕΛ.ΚΕ. εκδίδει πράξη για τη χορήγηση ή μη της απαλλαγής, σύμφωνα με τα συνημμένα στην παρούσα υποδείγματα  Α και Β.
  • Την ανωτέρω πράξη, συνοδευόμενη από την έκθεση ελέγχου, υποχρεούται να αναρτήσει μέσω της εφαρμογής της «Ψηφιακής Κοινοποίησης» («e-Κοινοποιήσεις») στη θυρίδα του αιτούντα στην ψηφιακή πύλη «myAADE» είτε υπογεγραμμένη ψηφιακά, εφόσον υπάρχει αυτή η δυνατότητα είτε με ψηφιακή απεικόνιση (scan) το συντομότερο δυνατόν και όχι πέραν των τριών μηνών από την υποβολή της αίτησης του νομικού προσώπου. Αντίγραφο της πράξης κοινοποιείται και στην αρμόδια για την παραλαβή της αίτησης Δ.Ο.Υ.
  • Σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής, το νομικό πρόσωπο υποβάλλει δήλωση ειδικού φόρου επί των ακινήτων, στην οποία δύναται να διατυπώσει ρητή επιφύλαξη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν. 4987/2022.
  • Εάν έχει υποβληθεί εμπρόθεσμη αίτηση απαλλαγής και, μέχρι την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων, δεν έχει γνωστοποιηθεί στο νομικό πρόσωπο η χορήγηση ή μη αυτής, η δήλωση υποβάλλεται ως υπαγόμενη στην αιτούμενη απαλλαγή. Η τυχόν απόρριψη του αιτήματος απαλλαγής μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν επιφέρει συνέπειες (πρόστιμα, τόκους) πέραν του επιβαλλόμενου φόρου.
  • Απαλλαγές που έχουν χορηγηθεί μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας εξακολουθούν να ισχύουν. Για τις ήδη εκκρεμείς αιτήσεις δεν απαιτείται εκ νέου υποβολή τους.»

3. Τα συνημμένα στην υπό στοιχεία Α. 1206/2020 Απόφαση του Διοικητή ΑΑΔΕ   υποδείγματα

3 και 4 αντικαθίστανται από δύο (2) νέα υποδείγματα Α και Β αντίστοιχα, τα οποία επισυνάπτονται στην παρούσα και αποτελούν αναπόσπαστο μέρος αυτής.

Άρθρο 2

Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Προϋποθέσεις απαλλαγής εμπιστεύματος (trust) από τον Ειδικό Φόρο Ακινήτων

Τo εμπίστευμα (trust) του αγγλοσαξωνικού δικαίου είναι η έννομη σχέση με την οποία ο κύριος ενός περιουσιακού στοιχείου (εμπιστευματοπάροχος, “settlor”) μεταθέτει τη νόμιμη κυριότητά του (legal ownership) σε τρίτο, τον εμπιστευματοδόχο (trustee), ο οποίος αναλαμβάνει τη διαχείριση του περιουσιακού στοιχείου στο όνομά του, υπέρ του εμπιστευματοπαρόχου ή/και τυχόν άλλων δικαιούχων (beneficiaries), που διατηρούν το δικαίωμα ωφέλειας (beneficial ownership).

Αν και τα εμπιστεύματα, όπως και ο ανωτέρω διαχωρισμός της κυριότητας, δεν ρυθμίζονται στην ελληνική έννομη τάξη, ωστόσο απαντώνται πολύ συχνά στην ελληνική πραγματικότητα. Ιδιώτες, κυρίως πρώην κάτοικοι εξωτερικού, χρησιμοποιούν εμπιστεύματα για να αναθέτουν τη διαχείριση της περιουσίας τους σε επαγγελματίες, όσο και για να ρυθμίζουν την μελλοντική της τύχη (π.χ. μετά τον θάνατο ή σε περίπτωση βαριάς σωματικής ή ψυχικής νόσου του εμπιστευματοπαρόχου). Επενδυτικά σχήματα από την αλλοδαπή που επενδύουν στην Ελλάδα, αξιοποιούν εμπιστεύματα για τη διαχείριση των επενδυτικών κεφαλαίων τους και τη στάθμιση των κινδύνων που συνεπάγονται οι δραστηριότητές τους.  

Ενόψει της ως άνω δημιουργηθείσας πραγματικότητας και της μη ρύθμισης των εμπιστευμάτων από το ελληνικό δίκαιο, εύλογα προέκυψαν διάφορα ερωτήματα. Ποιος είναι ο πραγματικός κύριος των περιουσιακών στοιχείων του εμπιστεύματος; Ποιος θεωρείται ότι αποκτά το εισόδημα που γεννάται από αυτά και με ποιόν τρόπο θα πρέπει να φορολογηθεί; Ο καθορισμός της φορολογικής μεταχείρισης των εμπιστευμάτων κατέστη επιτακτικός. Και αν και σε επίπεδο φορολογίας εισοδήματος, δωρεών και κληρονομιών, δόθηκαν απαντήσεις σε μεγάλο βαθμό με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1114/2017, χρειάστηκαν ακόμα πέντε έτη από την έκδοση της εν λόγω πολυγραφημένης εγκυκλίου προκειμένου να ρυθμιστούν τα ζητήματα που σχετίζονται με τον ειδικό φόρο ακινήτων (ΕΦΑ), ήτοι, ποιο πρόσωπο μπορεί να δηλώνεται για να εξασφαλιστεί η απαλλαγή των περ. α), β) και γ) της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και υπό ποια αποδεικτική διαδικασία. Ρύθμιση που έλαβε χώρα πρόσφατα με την κανονιστική απόφαση Α. 1089/2023 του Διοικητή της ΑΑΔΕ.

Συγκεκριμένα, με την ως άνω απόφαση τροποποιήθηκε η υφιστάμενη Α. 1206/2020 κανονιστική απόφαση για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (Α’ 330) για τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά και τη διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών και προστέθηκαν ειδικές προβλέψεις για την περίπτωση των εμπιστευμάτων. Καταρχήν αναφέρεται ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την χορήγηση της απαλλαγής από τον ΕΦΑ υπό τις περ. α), β) και γ) της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, είναι το trust, στο οποίο ανήκει σύνολο ή μέρος των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών, να έχει συσταθεί με βάση το δίκαιο κράτους που δεν χαρακτηρίζεται μη συνεργάσιμο ή που δεν έχει αξιολογηθεί από το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς (άρθρο 65 του ΚΦΕ).

Περαιτέρω, στην απόφαση ορίζεται ότι για τη χορήγηση της απαλλαγής αναζητούνται οι «τελικοί πραγματικοί δικαιούχοι» του εμπιστεύματος. Τα σχετικά αποδεικτικά έγγραφα που πρέπει να συλλέγονται είναι η πράξη σύστασης/ίδρυσης του εμπιστεύματος (“trust deed” ή “deed for the settlement of a trust”) και τα παραρτήματά του, οι εσωτερικοί κανονισμοί του (“bylaws”) και βεβαίωση οποιασδήποτε δημόσιας αρχής του κράτους σύστασης, από την οποία προκύπτουν τα στοιχεία των τελικών (πραγματικών) δικαιούχων την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. Σε περίπτωση κατά την οποία προβλέπεται από τον νόμο καταχώρηση των τελικών (πραγματικών) δικαιούχων σε μητρώο, προσκομίζεται βεβαίωση αυτού ή οποιοδήποτε έγγραφο (πιστοποιητικό, εκτύπωση από την επίσημη ιστοσελίδα της αρχής/ μητρώου κ.λπ.) με ανάλογο περιεχόμενο. Εάν δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή μητρώο ή αν η αρχή που υπάρχει δεν εκδίδει βεβαίωση, προσκομίζεται υπεύθυνη δήλωση του νόμιμου εκπροσώπου του trustee, που πρέπει να είναι εγκατεστημένος σε κράτος που δεν χαρακτηρίζεται μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος που δεν έχει αξιολογηθεί από το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς, από την οποία να προκύπτουν οι τελικοί (πραγματικοί) δικαιούχοι την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ότι δεν έχει μεσολαβήσει καμία μεταβολή μέσα στο προηγούμενο δωδεκάμηνο ως προς τα πρόσωπα αυτά ή, εάν έχει μεσολαβήσει, ποια είναι η μεταβολή, καθώς και για το ότι δεν είναι δυνατή η έκδοση βεβαίωσης από δημόσια αρχή.

Με την ως άνω απόφαση και τον καθορισμό των προϋποθέσεων υπό τις οποίες μπορεί να χορηγείται απαλλαγή από τον ΕΦΑ σε περιπτώσεις κατοχής ακινήτου σε σχήμα εμπίστευσης, επιλύεται σε σημαντικό βαθμό ένα ζήτημα που αποτελεί τροχοπέδη σε επενδυτικές δραστηριότητες στον τομέα των ακινήτων και έχει απασχολήσει και τη νομολογία . Μοναδικό κενό που φαίνεται να αφήνει η απόφαση Α. 1206/2020 είναι η απουσία ορισμού (ή σχετικής παραπομπής σε άλλο νομοθέτημα) αναφορικά με την έννοια των «τελικών πραγματικών δικαιούχων», η οποία δεν υφίσταται στο αγγλοσαξονικό δίκαιο. Εκ πρώτης όψεως, φαίνεται ότι ο όρος αναφέρεται σε όλα τα πρόσωπα που ασκούν οποιαδήποτε μορφή ελέγχου ή έχουν δικαίωμα στα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος (βλ. ν. 4557/2018), χωρίς ωστόσο να γίνεται σαφές. Σε κάθε περίπτωση, ο ορισμός του «τελικού πραγματικού δικαιούχου», ο οποίος εμφανίστηκε για πρώτη φορά στις σχετικές συστάσεις της FATF, ενδέχεται να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται διαφορετικά σε κάθε κράτος. Ενδεικτικά, σε κράτη του αγγλοσαξωνικού δικαίου,  ενδέχεται να μην θεωρείται τελικός πραγματικός δικαιούχος ο δικαιούχος (beneficiary) ενός εμπιστεύματος στο οποίο οι ωφέλειες των περιουσιακών στοιχείων αποδίδονται στους δικαιούχους κατά την απόλυτη κρίση και διακριτική ευχέρεια του εμπιστευματοδόχου (discretionary trust).

Κατάθεση στοιχείων που δεν κατατέθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή, αλλά το πρώτον με τη δικαστική προσφυγή. Προϋποθέσεις.


Συμβούλιο Επικρατείας

Eπιτρέπεται η το πρώτον προσκόμιση στοιχείων ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου στο πλαίσιο της συζήτησης μιας φορολογικής διαφοράς, ακόμα κι αν αυτά δεν είχαν κατατεθεί κατά το στάδιο της ενδικοφανούς διαδικασίας. Τούτο ερείδεται ιδίως στη φύση του ένδικου μέσου της προσφυγής αλλά και στην έκταση και το είδος του ελέγχου που διενεργεί ο δικαστής ουσίας: Η μεν δικαστική προσφυγή έχει, ως ένδικο βοήθημα ουσιαστική φύση, η δε εξουσία του διοικητικού δικαστή, για τον λόγο αυτό, δεν περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας και την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης (απόφασης ΔΕΔ) αλλά εκτείνεται και στον έλεγχο της ουσίας της υπόθεσης, ο οποίος συνίσταται στην ελεύθερη εκτίμηση και αξιολόγηση του αποδεικτικού υλικού από τον ίδιο. Προϋπόθεση, ωστόσο, για τη διενέργεια αυτού του ουσιαστικού ελέγχου αποτελεί το προσκομιζόμενο υλικό να αφορά και να συνδέεται με αιτιάσεις που έχουν ήδη τεθεί με την ενδικοφανή προσφυγή ή με αιτιολογικές βάσεις της απόρριψής της.

…10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι μη νομίμως ελήφθησαν υπόψη στοιχεία που προσκομίσθηκαν από τον αναιρεσίβλητο το πρώτον ενώπιον του δικάσαντος εφετείου, χωρίς προηγουμένως να έχουν υποβληθεί στον έλεγχο της φορολογικής αρχής, η οποία και μόνον διαθέτει τους αναγκαίους για την αποτελεσματική έρευνα της προέλευσης των εμβασμάτων μηχανισμούς ελέγχου και διασταυρώσεων. Ο λόγος αυτός, με τον οποίο τίθενται νομικά ζητήματα, αντιστοιχούντα σε εμμέσως συναγόμενες κρίσεις τη αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, επί των οποίων, κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως (6.4.2017), δεν υπήρχε νομολογία, προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, πλην, όμως, είναι αβάσιμος. Και τούτο, διότι, λόγω της ουσιαστικής φύσης του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, η, κατά την
εκδίκαση των σχετικών διαφορών, εξουσία των διοικητικών δικαστηρίων, η οποία δεν περιορίζεται σε έλεγχο νομιμότητας της προσβαλλόμενης, με την προσφυγή, πράξης, αλλά εκτείνεται και στον έλεγχο της ουσίας της υποθέσεως (βλ. άρθρο 79 του Κ.Δ.Δ., πρβλ. ΣτΕ 492/2017, ΣτΕ 1883/2014, 4938-4940/2012, ΣτΕ 921/2012 κ.ά.), περιλαμβάνει και την ελεύθερη εκτίμηση και αξιολόγηση των στοιχείων του φακέλου, στα οποία – πέραν εκείνων που συγκεντρώθηκαν από τη φορολογική αρχή κατά το στάδιο του ελέγχου ή εκείνων που προσκομίσθηκαν σε εκτέλεση προδικαστικής αποφάσεως για τη συμπλήρωση των αποδείξεων (βλ. άρθρα 151 επ. του Κ.Δ.Δ.) ή τη διενέργεια επανελέγχου από τη φορολογική αρχή (βλ. άρθρο 155 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ.) – περιλαμβάνονται και στοιχεία που προσκομίζονται το πρώτον ενώπιον αυτών από τον φορολογούμενο, εφόσον συνδέονται με αιτιάσεις που προεβλήθησαν με την κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανή προσφυγή του ή με τις αιτιολογικές βάσεις της απορρίψεώς της (πρβλ. ΣτΕ 1483/2019 – ΣτΕ 1485/2019) και υπό την προϋπόθεση ότι είναι συμπληρωματικά των κατ’ αρχήν νομίμως υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως στοιχείων. Στην προκειμένη περίπτωση, ο αναιρεσίβλητος
προσκόμισε μεν ενώπιον του δικάσαντος εφετείου πρόσθετα στοιχεία (σύμβαση εργασίας και εκκαθαριστικά σημειώματα αποδοχών, αντίγραφα κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών του και λογαριασμών της…………….., αντίγραφα καταχώρισης στα λογιστικά βιβλία της ολλανδικής εταιρείας εσόδων προερχόμενων από την Ελλάδα, βεβαιώσεις ολλανδικών φορολογικών αρχών για την κατοικία του κ.ά.), τα στοιχεία, ωστόσο, αυτά, έχοντα χαρακτήρα συμπληρωματικό των ήδη υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως στοιχείων, νομίμως, κατ’ αρχήν, ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν εφετείο, μαζί με τα λοιπά στοιχεία του κατ’ άρθρο 149 του Κ.Δ.Δ. διοικητικού φακέλου, στο μέτρο που δεν συνδέονταν με λόγους προσφυγής, προβληθέντες κατά μεταβολή της πραγματικής βάσης των περιληφθέντων στην ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμών του αναιρεσίβλητου, αλλά προς απόδειξη των ισχυρισμών αυτού περί δικαιολόγησης της προέλευσης των τραπεζικών του καταθέσεων, ισχυρισμών, δηλαδή, που είχαν περιληφθεί, αρχικώς μεν, στις επί των διαπιστώσεων του ελέγχου έγγραφες
απόψεις του, εν συνεχεία δε, στην ασκηθείσα κατά των οικείων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ενδικοφανή προσφυγή του. Μόνο, εξάλλου, το γεγονός ότι τα στοιχεία αυτά δεν είχαν τεθεί υπόψη της φορολογικής διοίκησης κατά το στάδιο του ελέγχου ουδόλως σημαίνει ότι το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε πρωτογενή φορολογικό έλεγχο, ενεργώντας καθ’ υπέρβαση της δικαιοδοσίας του. Από τις επιμέρους παραδοχές της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει, αντιθέτως, ότι το δικάσαν
εφετείο στηρίχθηκε στα διαπιστωθέντα κατά τον έλεγχο πραγματικά περιστατικά, τα οποία, ωστόσο, ενόψει και των προβληθέντων από τον αναιρεσίβλητο ισχυρισμών και των προσκομισθέντων προς θεμελίωσή τους στοιχείων, αξιολόγησε διαφορετικά, χωρίς τούτο να συνιστά παραβίαση των περί αποδείξεως κανόνων της διοικητικής δικονομίας ή άλλων σχετικών με τα ζητήματα αυτά ουσιαστικών φορολογικών διατάξεων, ούτε, άλλωστε, προσβολή των περί ανταποδείξεως δικονομικών δικαιωμάτων της διοικήσεως, η οποία είχε τη δυνατότητα να αμφισβητήσει την αποδεικτική ισχύ και επάρκειά των προσκομισθέντων από τον αναιρεσίβλητο στοιχείων κατά την ανοιγείσα ενώπιον του εφετείου διοικητική δίκη.

Η χωρίς περιορισμούς προσκόμιση αποδεικτικού υλικού στις φορολογικές δίκες

με αφορμή την με αριθμό 1162/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας

Το υποχρεωτικό καθεστώς της ενδικοφανούς προσφυγής θεσπίστηκε με το άρθρο 63 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), προκειμένου «να εξυπηρετήσει τις περιπτώσεις υποθέσεων που επιδέχονται άμεσης επιλύσεως, όπως και να λειτουργήσει ως στάδιο προέλεγχου σε υποθέσεις που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης, ώστε αναδεικνύονται τα βασικά νομικά ζητήματα και να έχουν τεθεί υπό επεξεργασία τα πραγματικά ζητήματα που χρήζουν τεχνικών αναλύσεων και παρατηρήσεων» (βλ. αιτιολογική έκθεση του Νόμου). Από δικονομικής πλευράς, αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού της ένδικης προσφυγής σε φορολογικές υποθέσεις (άρθρο 63 ΚΔΔ).

Η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών μέσω του Προϊσταμένου της και με αυτή προβάλλονται πραγματικοί και νομικοί ισχυρισμοί με τους οποίους επιχειρείται η ακύρωση του φορολογικού καταλογισμού, οι δε πραγματικοί ισχυρισμοί υποστηρίζονται από αποδεικτικό υλικό (στοιχεία), που κατατίθενται σε έντυπη και ηλεκτρονική μορφή. Παράλληλα, επιτρεπτή είναι και η κατάθεση ενός ή περισσότερων συμπληρωματικών υπομνημάτων ενώπιον της Δ.Ε.Δ, συνοδευόμενων από νέο αποδεικτικό υλικό εντός της προθεσμίας των 120 ημερών, μέσα στην οποία η ως άνω αρχή δύναται να εκδώσει απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής. Και αυτό διότι η 30ήμερη προθεσμία που ο νόμος ορίζει για την προβολή του συνόλου των ισχυρισμών και την κατάθεση στο ακέραιο του σχετικού αποδεικτικού υλικού, μοιάζει συχνά ιδιαίτερα στενή για να ανταποκριθεί ο φορολογούμενος προσηκόντως στο βάρος απόδειξης των ισχυρισμών, βάρος το οποίο φέρει με βάση το άρθρο 65 ΚΦΔ.

Η νομοθέτηση της ανωτέρω, συγκεκριμένης διοικητικής (φορολογικής) διαδικασίας ανέδειξε την ανάγκη ανεύρεσης μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ αφενός του σκοπού που (φτιάχτηκε να) υπηρετεί η ενδικοφανής προσφυγή, δηλαδή της – στο μέτρο του δυνατού – επίλυσης των φορολογικών διαφορών προτού φτάσουν στο δικαστήριο και αφετέρου της αποτελεσματικής άσκησης του συνταγματικά κατοχυρωμένου δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Με τη με αριθμό 1686/2019 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, επικράτησε η θέση υπέρ της διαφύλαξης του «ωφέλιμου αποτελέσματος» της ενδικοφανούς διαδικασίας, καθώς έγινε δεκτό ότι ήταν απαράδεκτη η προβολή το πρώτον με την ένδικη προσφυγή πραγματικών ισχυρισμών που δεν είχαν προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Δ.Ε.Δ. (νέοι πραγματικοί ισχυρισμοί), με εξαίρεση αυτούς που αφορούν σε πλημμέλειες που προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση ή ανέκυψαν οψιγενώς. Σημειώνεται ότι εκτός πεδίου προβληματισμού παρέμειναν οι νομικές αιτιάσεις, οι οποίες μπορούσαν να προτείνονται άνευ περιορισμών το πρώτον με την ένδικη προσφυγή, δεδομένου ότι, ακόμα κι αν είχαν προταθεί ενώπιον της Δ.Ε.Δ. με την ενδικοφανή προσφυγή, η ως άνω υπηρεσία θεωρούσε εαυτόν αναρμόδιο να τις εξετάσει.

Υιοθετώντας την παραπάνω κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας, πολλές δικαστικές αποφάσεις συμπεριέλαβαν στην έννοια των «πραγματικών ισχυρισμών» και τα στοιχεία με τα οποία αυτοί αποδεικνύονταν, με αποτέλεσμα σε πολλές περιπτώσεις να θεωρηθούν αυτά ως απαραδέκτως προσκομιζόμενα το πρώτον ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Με περαιτέρω συνέπεια οι πραγματικοί ισχυρισμοί που αυτά υποστήριζαν, ακόμα κι αν είχαν προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή, να απορρίπτονται ως αναπόδεικτοι. Έτσι, σταδιακά διαμορφώθηκε ένας γενικός κανόνας περί ταυτότητας αντικειμένου ενδικοφανούς προσφυγής και ένδικου βοηθήματος, ο οποίος με τη σειρά του δημιούργησε σοβαρό προβληματισμό στο νομικό κόσμο: Ποιο είναι το αληθές περιεχόμενο της έννοιας του «πραγματικού ισχυρισμού»; Καταλαμβάνει η έννοια αυτή και τα αποδεικτικά στοιχεία; Αρκεί η ένδικη προσφυγή να ομοιάζει και όχι να ταυτίζεται με την ενδικοφανή, ώστε να μη γεννηθεί ζήτημα απαραδέκτου προβολής των πραγματικών ισχυρισμών και των αποδεικτικών στοιχείων που συνοδεύουν την πρώτη; Είναι ορθό, υπό το πρίσμα της αρχής της ισότητας των διαδίκων, ο ιδιώτης – φορολογούμενος να υποχρεούται να παραθέσει το σύνολο των πραγματικών ισχυρισμών και των αποδεικτικών στοιχείων ήδη κατά την ενδικοφανή διαδικασία, επιδεικνύοντας τη μέγιστη δυνατή επιμέλεια κατά το χειρισμό της φορολογικής υπόθεσής του και, από την άλλη πλευρά η Δ.Ε.Δ. να έχει το δικαίωμα να μην εξετάσει την ενδικοφανή προσφυγή αυτή, απορρίπτοντας τη σιωπηρά;

Την αυστηρότητα της κρίσης της με αριθμό 1686/2019 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας μετρίασε εύστοχα η με αριθμό 1162/2022 πρόσφατη απόφαση του ίδιου δικαστηρίου. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε δεκτό ότι ο διοικητικός δικαστής ουσίας μπορεί να εκτιμά και να αξιολογεί ελεύθερα τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, ακόμα και αυτά που τέθηκαν το πρώτον ενώπιον του,  εφόσον συνδέονται με αιτιάσεις που προβλήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή ή με την αιτιολογία της απόρριψής της και εφόσον είναι συμπληρωματικά των στοιχείων που έχουν ήδη υποβληθεί με αυτή (ενδικοφανή προσφυγή). Εξάλλου, τούτο όχι απλά επιτρέπεται αλλά υπαγορεύεται από την ίδια τη φύση του δικαστικού ελέγχου στις φορολογικές διαφορές, αφού ο έλεγχος αυτός εκτείνεται όχι μόνο στη νομιμότητα αλλά και στην ουσία της υπόθεσης.

Με άλλα λόγια, με την ανωτέρω απόφαση επιβεβαιώθηκε με ρητό τρόπο ότι η προσκόμιση νέων στοιχείων το πρώτον κατά τη συζήτηση της δικαστικής προσφυγής, δηλαδή στοιχείων τα οποία δεν είχαν τεθεί υπόψη της αντιδίκου φορολογικής αρχής (εκτελεστική εξουσία) στο πλαίσιο των ελεγκτικών επαληθεύσεων ή/και της ενδικοφανούς διαδικασίας, είναι παραδεκτή, αρκεί αυτά να αφορούν και να αναφέρονται σε ήδη τεθέντες ενώπιον της φορολογικής αρχής (εκτελεστικής εξουσίας) ισχυρισμούς του προσφεύγοντος για παροχή εννόμου προστασίας.

Η κρίση αυτή (μολονότι αυτό δεν μνημονεύεται ρητά στην απόφαση) βρίσκει έρεισμα και στο συνταγματικό κανόνα της νομιμότητας του φόρου (άρ. 78 Σ). Το φορολογικό βάρος, που προσδιορίζεται κατ’ αντικείμενο και υποκείμενο με τυπικό νόμο, εξατομικεύεται από τη φορολογική διοίκηση. Οι δε διενεργούμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις για την εξατομίκευση αυτού του φορολογικού περιστατικού δεν μπορούν παρά να ελέγχονται εγγυητικά, όταν αυτό κρίνεται αναγκαίο, από το διοικητικό δικαστή. Εντούτοις, ο έλεγχος αυτός δεν θα ήταν εφικτός και – κυρίως – αποτελεσματικός, εάν ο δικαστής δεν μπορούσε να αξιολογήσει και να εκφράσει στέρεη κρίση σχετικά με κάθε αποδεικτικό μέσο που προσκομίζεται ενώπιον του. 

Άλλωστε, η προβολή πραγματικών ισχυρισμών που ομοιάζουν με ισχυρισμούς που έχουν διατυπωθεί ενώπιον της εκάστοτε ελεγκτικής αρχής και της Δ.Ε.Δ, καθώς και η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων που συνδέονται με αυτούς, το πρώτον ενώπιον του δικαστηρίου ουδέποτε παρεμπόδισε το σκοπό της ενδικοφανούς διαδικασίας, ο οποίος ήταν η ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων. Σκοπός που, όπως θα μπορούσε να συναχθεί από την αιτιολογική έκθεση για το σχετικό άρθρο (άρθρο 63 ΚΦΔ), πρέπει να εξυπηρετείται πρωτίστως από τη Δ.Ε.Δ. με την αύξηση του αριθμού έκδοσης (θετικών ή αρνητικών) αποφάσεων επί των ενδικοφανών προσφυγών που άγονται ενώπιον της αλλά και με τη συχνότερη εφαρμογή της διάταξης σχετικά με την κλήση του φορολογούμενου σε ακρόαση για παροχή συμπληρωματικών εξηγήσεων (άρ. 63 παρ. 5 ΚΦΔ). Με άλλα λόγια, το καθεστώς της ενδικοφανούς προσφυγής έχει νόημα όταν η αρμόδια διοικητική αρχή κάνει χρήση όλων των δυνατοτήτων που της παρέχει ο νόμος (ακόμα κι αν δεν υποχρεούται προς τούτο), προκειμένου να φτάσει στην επίλυση της φορολογικής διαφοράς ή τουλάχιστον να αναδείξει τα ουσιωδώς προβληματικά σημεία της.

Εξάλλου, η προοπτική του περιορισμού του συνταγματικά κατοχυρωμένου δικαιώματος δικαστικής προστασίας με την απόρριψη ως απαράδεκτων πραγματικών ισχυρισμών και αποδεικτικών στοιχείων που υποστηρίζουν την ένδικη προσφυγή του αλλά δεν διατυπώθηκαν/υποβλήθηκαν κατά την ενδικοφανή διαδικασία παρίσταται από μόνη της ιδιαίτερα επικίνδυνη. Ο δε περιορισμός αυτός δεν πρέπει να λαμβάνει χώρα χάριν προστασίας ενός σκοπού (επίλυση φορολογικής διαφοράς – ανάδειξη βασικών νομικών ζητημάτων – επεξεργασία πραγματικών ζητημάτων) που πρέπει να υπηρετείται αμοιβαία από το φορολογούμενο και τη διοίκηση. Πόσο μάλλον όταν στη σχέση αυτή ο φορολογούμενος καλείται να σταθεί ως το μόνο, άκρως επιμελές μέρος. 

Ακύρωση ή τροποποίηση άμεσου προσδιορισμού φόρου ή προστίμου, με διοικητική διαδικασία

Σχόλιο στο άρθρο 63 Β’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, σε αναφορά με τον γαλλικό νόμο ESSOC και τη αναγνώριση του δικαιώματος στο λάθος (“Droit à l’erreur”)

Περιεχόμενα

Πρόλογος

I.Ερμηνευτική προσέγγιση της διατάξεως του άρθρου 63Β του Κ.Φ.Δ.

Α. Το περιεχόμενο της ρύθμισης.

Β. Η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020)2, ο οποίος (Νόμος) με το άρθρο 30 αυτού προσέθεσε το άρθρο 63 Β στον ΚΦΔ.

Γ. Η νομολογία που έχει γεννήσει η διάταξη του άρθρου 63 Β του Κ.Φ.Δ.

ΙΙ. Ο γαλλικός νόμος ESSOC και το & «δικαίωμα στο λάθος».

Α. Γενικές επισημάνσεις.  

Β. Η εφαρμογή του γαλλικού νόμου ESSOC στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο.

Επίλογος.

◗ Πρόλογος

Το Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο συναπαρτίζεται από μία πληθώρα νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, των οποίων η ερμηνεία και η εφαρμογή στην πράξη γεννά δυσχερή ζητήματα.

Αυτό οφείλεται στο ότι η σύγχρονη οικονομική πραγματικότητα της εποχής μας, τόσον η μακροοικονομική τοιαύτη της Χώρας μας, της ΕΕ και της Διεθνούς Κοινότητας, όσο και η μικροοικονομική τοιαύτη των ιδίων των φορολογουμένων, φυσικών προσώπων και επιχειρήσεων, είναι εξαιρετικά πολύπλοκη, ρευστή και ευμετάβλητη, με συνέπεια το Κράτος μας, το οποίο αντλεί δημόσια έσοδα από την εσωτερική φορολογία, να αναγκάζεται να τροποποιεί συχνότατα τη φορολογική του νομοθεσία2. Οι διατάξεις, όμως, του Ελληνικού Φορολογικού Δικαίου δεν είναι μόνον πάρα πολλές. Είναι συχνά και δυσνόητες και η συνύπαρξη πολλών διατάξεων δημιουργεί μία πλειάδα ερμηνευτικών προβλημάτων. Μέσα σε ένα τέτοιο χαοτικό περιβάλλον, είναι αναπόφευκτο, το ότι θα γίνονται λάθη, και από την πλευρά των φορολογουμένων και από την πλευρά της Ελληνικής Φορολογικής Διοικήσεως.

Μία τέτοια διάταξη, που, κατά τη γνώμη μας, θα θέσει πολλές ερμηνευτικές προκλήσεις στο μέλλον3, είναι αυτή του άρθρου 63Β του Ελληνικού Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.4), με τίτλο «Ακύρωση ή τροποποίηση άμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξης προσδιορισμού φόρου και πράξης επιβολής προστίμου», την οποία θα προσπαθήσουμε να την προσεγγίσουμε ερμηνευτικά κατωτέρω, λαμβάνοντας υπόψη, όχι μόνο τα ελληνικά νομοθετικά και νομολογιακά δεδομένα, αλλά και τη Γαλλική νομοθετική και διοικητική πραγματικότητα, η οποία, αντιμετωπίζοντας παρόμοια προβλήματα (πολυνομίας) με εκείνα της Ελλάδος, γέννησε και συγκεκριμενοποίησε μία νέα δυναμική και πολυδιάστατη νομική έννοια, το δικαίωμα στο λάθος (droit à l’ erreur).  

◗ I. Ερμηνευτική προσέγγιση της διατάξεως του άρθρου 63Β του Κ.Φ.Δ.5

Α. Το περιεχόμενο της ρύθμισης.

Κατά τη διάταξη του άρθρου 63 Β’ Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.):

«1. Άμεσος προσδιορισμός φόρου ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου6 ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, με τη διαδικασία του παρόντος, για έναν από τους εξής λόγους:

α) για πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης,

β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος7.

2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση υποβάλλεται αίτηση του φορολογούμενου εντός προθεσμίας τριών (3) ετών από την κοινοποίηση της πράξης ή, σε περίπτωση άμεσου προσδιορισμού του φόρου, από την υποβολή της δήλωσης. Αν η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της προθεσμίας του προηγουμένου εδαφίου, η αίτηση δύναται να υποβληθεί εντός τριών (3) μηνών από τη γένεση του λόγου αυτού. Η σχετική πράξη ακύρωσης ή τροποποίησης εκδίδεται εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από την υποβολή της αίτησης.

3. Άμεσος προσδιορισμός ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί για τους λόγους που αναφέρονται στην παρ. 1 και χωρίς την αίτηση8 της παρ. 2. Επιπλέον, ποσά που οφείλονται από τον φορολογούμενο με βάση την πράξη τροποποίησης της παρούσας, καταβάλλονται εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της πράξης αυτής στον φορολογούμενο.

4. Κατά της πράξης της Φορολογικής Διοίκησης, με την οποία απορρίπτεται η αίτηση του φορολογούμενου, καθώς και κατά της πράξης που εκδόθηκε με βάση την παρ. 3, χωρεί άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 63.

5. Η διαδικασία του παρόντος δεν αναστέλλει την προθεσμία και δεν κωλύει την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής ή της προσφυγής ενώπιον του δικαστηρίου. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή η εκκρεμοδικία δεν κωλύουν τη διαδικασία του παρόντος. Αν έχει ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή με την οποία προβάλλεται ως λόγος ακύρωσης ή τροποποίησης πράξης λόγος που αναφέρεται στην παρ. 1, δεν χωρεί κατά της ίδιας πράξης και για τον ίδιο λόγο υποβολή αίτησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 ή έκδοση πράξης χωρίς αίτηση με βάση τις διατάξεις της παρ. 3.

6. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων μπορεί να καθορίζονται η διαδικασία, ο τρόπος υποβολής της αίτησης, τα αρμόδια όργανα για την έκδοση της πράξης, ο τύπος και το περιεχόμενο της πράξης και κάθε ειδικότερο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος».

Β. Η αιτιολογική έκθεση του Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020)9, ο οποίος (Νόμος) με το άρθρο 30 αυτού προσέθεσε το άρθρο 63 Β στον ΚΦΔ.

Με την ανωτέρω διάταξη τίθενται οι προϋποθέσεις προκειμένου η Φορολογική Διοίκηση να προβεί σε τροποποίηση ή ακύρωση άμεσου προσδιορισμού φόρου ή πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξης επιβολής προστίμου, είτε κατόπιν αίτησης του φορολογούμενου είτε οίκοθεν, χωρίς αίτηση του φορολογούμενου, για τους λόγους που περιοριστικά αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, ήτοι α) για πρόδηλη έλλειψη (ολική ή μερική) φορολογικής υποχρέωσης, β) για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος.

Σε περίπτωση που ως συνέπεια του άμεσου προσδιορισμού ή της πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκδίδεται και πράξη επιβολής προστίμου, η εν λόγω πράξη (ή ο άμεσος προσδιορισμός) ακυρώνεται ή τροποποιείται με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης.

Για να είναι παραδεκτή η αίτηση ακύρωσης ή τροποποίησης απαιτείται η πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης να προκύπτει αμέσως από έγγραφα ή άλλα στοιχεία που είτε προσκομίζει ο φορολογούμενος είτε είναι διαθέσιμα στην αρμόδια υπηρεσία, χωρίς να απαιτούνται ελεγκτικές επαληθεύσεις και στην έννοια αυτής εμπίπτουν, ενδεικτικά, περιπτώσεις κατά τις οποίες εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού φόρου για εισοδήματα που ο φορολογούμενος είχε ήδη συμπεριλάβει σε δήλωσή του, και όχι περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος επικαλείται την ύπαρξη νέων πραγματικών περιστατικών (nova reperta), εκτός αν πρόκειται για επιγενόμενους (οψιγενείς) λόγους (nova producta). Η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης μπορεί να είναι ολική ή μερική.

Ειδικά για τους επιγενόμενους λόγους (nova producta), εισάγεται ειδική προθεσμία στην περίπτωση που η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της προθεσμίας για την υποβολή αίτησης του άρθρου 63 Β Κ.Φ.Δ. Στην περίπτωση αυτή, η αίτηση δύναται να υποβληθεί εντός τριών (3) μηνών από τη γένεση του λόγου αυτού.

Επισημαίνεται ότι η ύπαρξη εκκρεμοδικίας δεν εμποδίζει τη Φορολογική Διοίκηση να εξετάσει περιπτώσεις που καταλαμβάνονται από το πεδίο εφαρμογής του νέου άρθρου 63Β.

Αντιθέτως, αν οποιοσδήποτε από τους λόγους που αναφέρονται στην παρ. 1 έχουν προβληθεί στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής και έχουν εξετασθεί από τη Φορολογική Διοίκηση, δεν επιτρέπεται η εκ νέου προβολή τους μέσω της διαδικασίας του άρθρου 63Β (ne bis in idem).

Περαιτέρω, ως αριθμητικά ή υπολογιστικά λάθη θεωρούνται τα σφάλματα κατά τη διενέργεια μαθηματικού υπολογισμού ή κατά την εκτέλεση αριθμητικής πράξης και όχι η εσφαλμένη επιβολή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο ή η κακή εφαρμογή του νόμου.10

Επιπλέον, με τις προστεθείσες στον Κ.Φ.Δ. διατάξεις, προβλέπεται η προθεσμία εντός της οποίας δύναται να τροποποιηθεί ή ακυρωθεί η πράξη και ειδικότερες προϋποθέσεις που προβλέπονται στα επιμέρους άρθρα.

Με την έκδοση απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ δύνανται να ορίζονται επιμέρους διαδικαστικά ζητήματα, όπως, ιδίως, η διασφάλιση ότι σε κάθε περίπτωση, εφόσον, είτε από την αποδοχή της αίτησης είτε από την έκδοση πράξης με βάση την παρ. 3 του άρθρου 63Β, τροποποιείται η εικόνα του φορολογούμενου, αυτό θα απαιτείται να απεικονίζεται στα τηρούμενα από την ΑΑΔΕ ηλεκτρονικά συστήματα με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο μέσω των υπαρχουσών δομών.

Οι προτεινόμενες μεταβατικές διατάξεις του νέου άρθρου 63Β ΚΦΔ που εισάγονται με την παρ. 5 αυτού, εφαρμόζονται για πράξεις που εκδίδονται από την 1.1.2020 και μετά. Κατ’ εξαίρεση, πράξεις που εκδόθηκαν εντός του 2019 για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α΄ και β΄της παρ. 1 του άρθρου 63Β ΚΦΔ και για τις οποίες δεν έχει ασκηθεί ενδικοφανής ή δικαστική προσφυγή ή δεν έχει συμπληρωθεί η προθεσμία εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, δύνανται να ακυρωθούν ή τροποποιηθούν κατόπιν αίτησης του φορολογούμενου ως τις 31.7.2020.

Επιπλέον, πράξεις επιβολής προστίμου που αφορούν σε χρήσεις έως την 31.12.2013 και εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογή της παρ.2 του άρθρου 32 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) με βάση τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση, ακυρώνονται με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης, εφόσον κατά την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού δεν προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή.

Τέλος, για λόγους χρηστής διοίκησης, προβλέπεται η εφαρμογή της διαδικασίας διόρθωσης προδήλων λαθών και για επιγενόμενους λόγους που γεννήθηκαν εντός του 2019, οπότε η αίτηση του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 63Β υποβάλλεται εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από την δημοσίευση Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α΄ 128/30-06-2020).

Γ. Η νομολογία που έχει γεννήσει η διάταξη του άρθρου 63 Β του Κ.Φ.Δ.

Ως επί το πλείστον, η διάταξη αυτή έχει εφαρμοσθεί από πλειάδα αποφάσεων της Δ/νσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. (Δ.Ε.Δ.), οι οποίες έχουν εκδοθεί επί ενδικοφανών προσφυγών φορολογουμένων, στρεφομένων κατά :

–           πράξεων επιβολής προστίμων του Κ.Φ.Δ. για εκπρόθεσμη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων φορολογικών στοιχείων εσόδων (Μ.Υ.Φ.),

–           πράξεων διορθωτικού ή εκτιμωμένου προσδιορισμού ΕΝΦΙΑ,

–           πράξεων προσδιορισμού φόρων που αφορούν σε αναδρομικά συντάξεων11,

–           πράξεων επιβολής προστίμων για εκπρόθεσμη υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.

Παρατηρούμε δηλαδή ότι, ενώ η διατύπωση της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 63 Β του ΚΦΔ είναι ευρεία (κυρίως η πρώτη περίπτωση της προδήλου ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως), η σχετική νομολογία (κυρίως της Δ.Ε.Δ.) εφαρμόζει την εν λόγω διάταξη στις ανωτέρω αναφερθείσες περιορισμένες περιπτώσεις.

Πιστεύουμε, λοιπόν, ότι μπορούμε να προσεγγίσουμε πληρέστερα ερμηνευτικά την ανωτέρω ελληνική διάταξη, λαμβάνοντας υπόψη :

  1. τα δεδομένα της εποχής μας, στην οποία έχει αυξηθεί εκθετικά η ταχύτητα των συναλλαγών, λόγω της χρήσεως των νέων τεχνολογιών, του Διαδικτύου και της Τεχνητής Νοημοσύνης, που αποτελούν σημαντικούς παράγοντες, που διευκολύνουν τη βεβαίωση και την είσπραξη των φόρων, αλλά και δημιουργούντες πάρα πολλές νέες προκλήσεις για τις Φορολογικές Διοικήσεις, τόσο της Ελλάδος όσο και άλλων κρατών μελών της ΕΕ,
  2. τη διεθνείς εμπειρίες και εξελίξεις και ιδίως αυτές της Γαλλίας, τις οποίες θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε κατωτέρω.

◗ ΙΙ. Ο γαλλικός νόμος ESSOC και το «δικαίωμα στο λάθος» 12

Α. Γενικές επισημάνσεις

Ο Γαλλικός Νόμος (loi) υπ’ αρ. 2018-727 της 10/08/2018 για ένα Κράτος στην υπηρεσία μιας κοινωνίας εμπιστοσύνης (État au service d‘une société de confiance ~ Loi ESSOC) έχει ως στόχο την προώθηση της ουσιώδους αρχής της εμπιστοσύνης στις σχέσεις μεταξύ των πολιτών ή των επιχειρήσεων και της Διοικήσεως, με δύο τρόπους :

  • αναπτύσσοντας την ικανότητα πληροφορήσεως και συνοδείας (accompagnement) των χρηστών από τις Δημόσιες Υπηρεσίες τους και, γενικότερα,
  • βελτιώνοντας την ποιότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών στους χρήστες αυτών.

Ο ανωτέρω Γαλλικός Νόμος στηρίζεται σε δύο πυλώνες:

  1. στη δημιουργία εμπιστοσύνης, διαμέσου της καθιερώσεως ενός «δικαιώματος στο λάθος» (droit à l‘erreur) και
  2. στην απλοποίηση εις βάθος των διαφόρων διαδικασιών.

Ο ανωτέρω Νόμος αφορά όλες τις Διοικήσεις του Γαλλικού Κράτους και αποσκοπεί στην εγκαθίδρυση μιας σχέσεως εμπιστοσύνης (relation de confiance) μεταξύ του διοικουμένου και της Γαλλικής Διοικήσεως, γύρω από τις ακόλουθες θεμελιώδεις αρχές :

  • της ευμένειας (bienveillance),
  • της προορατικότητας (proactivité),
  • της διαφάνειας (transparence),
  • της προσβασιμότητας (accessibilité).

Το «δικαίωμα στο λάθος» επιτρέπει στο σύνολο της Γαλλικής Διοικήσεως13 να παίξουν ένα ρόλο παιδαγωγικό (s’inscrire dans une démarche pédagogique, όπως αναφέρεται στη λίαν εκφραστική Γαλλική Γλώσσα) απέναντι στον χρήστη των Δημοσίων Υπηρεσιών. Η Γαλλική Διοίκηση δεν τιμωρεί πλέον, αλλά δεσμεύεται να εξηγήσει στον χρήστη Δημοσίων Υπηρεσιών, πώς να μη σφάλλει στις διάφορες διοικητικές διαδικασίες. Σε ένα πρόσωπο καλής πίστεως δεν μπορεί να επιβληθεί μία κύρωση, αν το πρόσωπο αυτό έχει νομιμοποιήσει (régularisé) την κατάστασή του με δική του πρωτοβουλία ή αφού έχει προσκληθεί να το πράξει από τη Διοίκηση μέσα στην προθεσμία που του ορίσθηκε από αυτήν. Το δικαίωμα στο λάθος στηρίζεται σε μία a priori καλή πίστη στις σχέσεις Κράτους και πολίτη: το βάρος της αποδείξεως αντιστρέφεται και εναπόκειται στη Διοίκηση να αποδείξει την κακή πίστη του χρήστη μιας Δημόσιας Υπηρεσίας.

Έχει δημιουργηθεί ένας ιστότοπος, ο OUPS.gouv.fr (από το επιφώνημα λάθους «ουπς !»), ο οποίος ενσαρκώνει αυτή την καινούρια στάση της Διοίκησης, η οποία είναι πιο καλοπροαίρετη και συμβουλευτική, προσπαθώντας να παρουσιάσει, με εποπτικά επικοινωνιακά μέσα, το σύνολο των βασικών λαθών των χρηστών των Δημοσίων Υπηρεσιών, μέσα από γεγονότα της καθημερινής ζωής, να δώσει πρακτικές συμβουλές, κλειδιά αποφυγής λαθών και καλύτερης κατανοήσεως των υποχρεώσεων των πολιτών, καθώς και υπερσυνδέσμους (γαλλ. liens, αγγλ. links) που επιτρέπουν εμβάθυνση σε κάθε θεματική ενότητα. Οι χρήστες των Γαλλικών Δημοσίων Υπηρεσιών προσκαλούνται να αποστέλλουν στην ηλεκτρονική διεύθυνση simplifions@modernisation.gouv.fr (δηλ. ας απλοποιήσουμε – εκσυγχρονισμός) αντίγραφα, σκανναρισμένα ή φωτογραφίες διοικητικών εγγράφων (εντύπων, e-mail κλπ.), που δυσκολεύονται να κατανοήσουν και η εκάστοτε Διοίκηση υποχρεούται να τους τα απλοποιήσει.    

Ο ανωτέρω Γαλλικός «Νόμος ESSOC» συμπληρώνεται από το Νόμο (loi) υπ’ αρ. 2018-898 της 23/10/2018 εναντίον της απάτης (fraude), του οποίου ο στόχος είναι ο καλύτερος εντοπισμός, πρόληψη και τιμωρία αυτής. Ο δεύτερος αυτός νόμος έρχεται να ενισχύσει τις εξουσίες ελέγχου και κυρώσεως για τις πιο βαριές μορφές σφαλμάτων (fautes les plus graves).

Β. Η εφαρμογή του γαλλικού νόμου ESSOC στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο.14

i) Όσον αφορά ειδικότερα το Γαλλικό Φορολογικό Δίκαιο, οι δύο βασικοί προσανατολισμοί που προσφέρονται από τον ανωτέρω Γαλλικό Νόμο είναι:

  1. η προώθηση της εμπιστοσύνης, διαμέσου της εφαρμογής του ανωτέρω «δικαιώματος στο λάθος» και
  2. η κατοχύρωση εγγυήσεων νομικής ασφαλείας (garanties de sécurité juridique).

Η φιλοσοφία του φορολογικού ελέγχου έχει λοιπόν αλλάξει. Από της 12/08/2018 το σύνολο των εργασιών που πραγματοποιεί η Γενική Διεύθυνση των Δημοσίων Οικονομικών (Direction Générale des Finances Publiques – DGFiP) του Γαλλικού Υπουργείου Οικονομικών επηρεάζεται (est impacté) από τον ανωτέρω Γαλλικό Νόμο ESSOC. Μόνο για το 2019 προγραμματίστηκε στο Εθνικό Σχέδιο Συμπληρωματικής Εκπαιδεύσεως (Plan National de Formation Complémentaire) η τηλεκπαίδευση (e–formation) 50.000 υπαλλήλων για την εφαρμογή του ανωτέρω Νόμου ESSOC στο πεδίο της φορολογίας. Κάθε φορολογούμενος είναι δυνατόν να κάνει κάποιο λάθος στις δηλώσεις του προς τη Διοίκηση, χωρίς να κινδυνεύει να του επιβληθεί κύρωση από την πρώτη παράλειψη. Καθένας πρέπει να μπορεί να διορθώνει τα λάθη του, είτε αυθορμήτως είτε κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού ελέγχου, όταν τα λάθη του διαπράττονται καλοπίστως.

ii) Λάθος νοείται ενδεικτικά:

  • όταν ο φορολογούμενος λησμονήσει να δηλώσει ένα φορολογητέο επίδομα (prime imposable), οπότε τότε μπορεί να υπογράψει διορθωτική δήλωση εισοδήματος εντάσσοντας το παραληφθέν επίδομα,
  • όταν μία επιχείρηση έχει εφαρμόσει ενδιάμεσο συντελεστή ΦΠΑ 10 % (αντί του κανονικού συντελεστή 20 %), οπότε τότε μπορεί να καταθέσει σχετική διορθωτική δήλωση ΦΠΑ εφαρμόζοντας τον ορθό κανονικό συντελεστή.  

Κατ’ αντίθεση με τα ανωτέρω, τέτοιο δικαίωμα δεν δύνανται να επικαλεσθούν :

  • ούτε οι υπότροποι (récidivistes),
  • ούτε οι απατεώνες (fraudeurs),
  • ούτε όσοι είναι εκπρόθεσμοι15 στις δηλώσεις τους και στις εν γένει φορολογικές τους υποχρεώσεις.   

Η διαδικασία της νομιμοποιήσεως λαθών (procédure de régularisation), η οποία είναι εφαρμοστέα στο πλαίσιο ενός γενικού ή μερικού λογιστικού ελέγχου (vérification de comptabilité générale ou partielle), επιτρέπει στον φορολογούμενο να νομιμοποιήσει, κατά τη διάρκεια του ελέγχου, σφάλματα ή ανωμαλίες, που εντοπίστηκαν από τον ελεγκτή (vérificateur).

Πρόκειται για μία διαδικασία φιλικού διακανονισμού, διαμέσου της οποίας ο φορολογούμενος αναγνωρίζει οριστικά τα λάθη του και, εις αντάλλαγμα, επιτυγχάνει έκπτωση 30 % επί των τόκων υπερημερίας16 (intérêts de retard) των φορολογικών οφειλών του. 17 Αυτή η έκπτωση του 30 % των τόκων υπερημερίας εφαρμόζεται μόνο κατά την εξέταση της προσωπικής καταστάσεως του φορολογουμένου και στον έλεγχο επί δικαιολογητικών (contrôle sur pieces – CSP), δηλ. στο φορολογικό έλεγχο από το γραφείο της Φορολογικής Διοικήσεως, κατά τον οποίο ο φορολογούμενος λαμβάνει αμέσως και για πρώτη φορά μία πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification – PDR), χωρίς να του έχει ζητηθεί προηγουμένως τίποτα από τη Φορολογική Διοίκηση.

Το αντίθετο του ελέγχου επί δικαιολογητικών είναι ο εξωτερικός φορολογικός έλεγχος (Contrôle Fiscal Externe – CFE), που είναι μία βαρύτερη διαδικασία, λαμβάνουσα τη μορφή:

  • είτε της κατ’ αντιμωλίαν εξετάσεως της προσωπικής φορολογικής καταστάσεως (Examen contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle – ESFP) ενός φυσικού προσώπου
  • είτε του γενικού λογιστικού ελέγχου (Vérification Général de Comptabilité – VG) ενός νομικού προσώπου.  

Η μείωση των τόκων υπερημερίας μπορεί να φτάσει το 50 %, εάν ο φορολογούμενος καταθέσει αυθορμήτως μία διορθωτική δήλωση (δηλ. δεν έχει μεσολαβήσει φορολογικός έλεγχος κατά τα ανωτέρω αναπτυχθέντα).

Της υποβολής αιτήσεως νομιμοποιήσεως του φορολογουμένου πρέπει να προηγείται :

–           είτε αίτηση εκ μέρους της Διοικήσεως προς τον φορολογούμενο, για να της παράσχει πληροφορίες, διευκρινίσεις ή δικαιολογητικά18,

–           είτε πρόταση εκ μέρους της Διοικήσεως προς τον φορολογούμενο, για να προβεί σε διορθώσεις.

Η ανωτέρω διαδικασία αφορά :

  • όλες τις επιχειρήσεις (εμποροβιομηχανικές, μη εμπορικές, γεωργικές ή απλώς υπαγόμενες στον Φόρο Εταιρειών, όποιο και αν είναι το μέγεθός τους, ο τύπος τους κλπ.), οι οποίες αποτελούν αντικείμενο λογιστικού ελέγχου (vérification de comptabilité),
  • φυσικά πρόσωπα και ελεύθερους επαγγελματίες, που αποτελούν αντικείμενο ενός ελέγχου επί εγγράφων (contrôle sur pièces),
  • φυσικά πρόσωπα, των οποίων την προσωπική φορολογική κατάσταση εξετάζει η Φορολογική Διοίκηση,
  • φορολογουμένους, οι οποίοι δεν έχουν την οικονομική δυνατότητα να εξοφλήσουν αμέσως τα οφειλόμενα ποσά κατόπιν της νομιμοποιήσεως, αλλά οι οποίοι δεσμεύονται να πληρώσουν τους τόκους υπερημερίας μειωμένους κατά 30 %, στο πλαίσιο ενός διακανονισμού, που γίνεται δεκτός από τον αρμόδιο δημόσιο υπόλογο (ο οποίος είναι αρμόδιος για την είσπραξή τους).

Αυτή η διαδικασία αφορά μόνον λάθη, ανακρίβειες ή παραλείψεις:

  • διαπιστωθείσες επί μιας ή πλειόνων φορολογικών δηλώσεων, εμπροθέσμως υπογραφεισών (déclarations souscrites dans les délais),
  • στις ανωτέρω φορολογικές δηλώσεις δεν εφαρμόζονται κυρώσεις, οι οποίες αποκλείουν την καλή πίστη του φορολογουμένου. Η καλή πίστη αυτού ή η έλλειψη αυτής 19 εκτιμάται κατά περίπτωση.
  • Τα λάθη, οι ανακρίβειες ή οι παραλείψεις αφορούν σε φόρους και φορολογικές περιόδους που αναφέρονται στο σημείωμα λογιστικού ελέγχου (avis de vérificationou d’examen de comptabilité)
  • Τα λάθη, οι ανακρίβειες ή οι παραλείψεις έχουν εντοπισθεί από τον ελεγκτή κατά τη διάρκεια του ελέγχου και ο φορολογούμενος γνωρίζει αυτά κατά τη διάρκεια του ελέγχου.
  • Ο φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο ή επιχείρηση) πρέπει να είναι φορολογικώς ενήμερος (qui est à jour de ses obligations fiscales).
  • Τα λάθη πρέπει να έχουν διαπραχθεί καλοπίστως και για πρώτη φορά.

iii) Η ανωτέρω διαδικασία εκτυλίσσεται σε τέσσερα στάδια:

1ο στάδιο:

Ο φορολογούμενος πρέπει να υποβάλει αίτηση νομιμοποίησης (demande de régularisation) γραπτή, με ημερομηνία, υπογεγραμμένη και απευθυνόμενη στην υπηρεσία του ελεγκτή, πριν από κάθε πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification), η οποία αποστέλλεται από τη Φορολογική Διοίκηση στον φορολογούμενο.

2ο στάδιο:

Μετά την υποβολή της ως άνω αιτήσεως, ο ελεγκτής δύναται :

  • είτε να δεχθεί την αίτηση,
  • είτε να απορρίψει την αίτηση, εάν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της σχετικής διαδικασίας. Η απόρριψη αυτή γνωστοποιείται εντός ενός μηνός από την υποβολή της αιτήσεως και επισημειούται παρά πόδα της αιτήσεως, με διευκρίνιση της αιτιολογίας της απορρίψεως και με υπογραφή αυτής από τον ελεγκτή, εκτός εάν η απόρριψη δικαιολογείται ως εκ των προσαυξήσεων (majorations) που αποκλείουν την ύπαρξη καλής πίστεως του φορολογουμένου.
  • είτε να αναβάλει την απάντησή του, αν ο ελεγκτής εκτιμά, ότι η αίτηση του φορολογουμένου είναι πρόωρη (prématurée) και ότι οι έρευνές του δεν έχουν προχωρήσει επαρκώς, προκειμένου να αποφανθεί μετά βεβαιότητας επί της ως άνω αιτήσεως. Σε αυτή την περίπτωση, ο ελεγκτής πληροφορεί τον φορολογούμενο επί του εντύπου της αιτήσεως, ότι αυτή θα εξετασθεί, όταν ο ελεγκτής θα έχει στη διάθεσή του στοιχεία επαρκή, για να λάβει την απόφασή του.       

Η πλειοψηφία των εντύπων, που απευθύνει η Γαλλική Φορολογική Διοίκηση στους φορολογουμένους, πρέπει να περιέχει γραπτή ενημέρωση αυτών ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου L. 62 του Βιβλίου Φορολογικών Διαδικασιών (Livre des Procédures Fiscales,εφεξής : ΓαλλΚΦΔ)20 οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα να αιτηθούν τη νομιμοποίηση (régularisation) των λαθών (erreurs), ανακριβειών (inexactitudes), παραλείψεων (omissions) ή ανεπαρκειών (insuffisances) μέσα στις εμπροθέσμως υπογραφείσες δηλώσεις (déclarations souscrites dans les délais) εντός προθεσμίας 30 ημερών από της παραλαβής (υπό των φορολογουμένων) μιας προτάσεως διορθωτικού προσδιορισμού (proposition de rectification) από πλευράς της Φορολογικής Διοικήσεως ή των αιτήσεών της για περαιτέρω πληροφορίες ή διασαφηνίσεις.

3ο στάδιο:

Αν ο ελεγκτής δέχεται την ανωτέρω αίτηση νομιμοποιήσεως, ο ελεγκτής ή ο φορολογούμενος θα συμπληρώσει το έντυπο συμπληρωματικής δηλώσεως νομιμοποιήσεως (déclaration complémentaire de régularisation), σημειώνοντας τη φύση των νομιμοποιήσεων και τις οικείες φορολογικές περιόδους. Η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως υπογράφεται ομού και από τον φορολογούμενο και από τον ελεγκτή, εντός 30 ημερών από την αρχική αίτηση νομιμοποιήσεως (στην πράξη, υποβάλλονται ταυτοχρόνως και η «αρχική» αίτηση νομιμοποιήσεως και η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως). Αν δεν τηρηθεί αυτή η προθεσμία των 30 ημερών, τότε θεωρείται, ότι ο φορολογούμενος έχει παραιτηθεί από την όλη διαδικασία και κοινοποιούνται στον φορολογούμενο οι αντίστοιχες φορολογικές επιβαρύνσεις, σημειούμενες επί της προτάσεως διορθωτικού προσδιορισμού (εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως), κατ’ εφαρμογή όλων των οικείων φορολογικών διατάξεων.

Όταν ο φορολογούμενος καταθέτει νομοτύπως τη συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, δεσμεύεται να πληρώσει τους οφειλόμενους φόρους υπερημερίας εξ ολοκλήρου και στις εξής προθεσμίες:

  • εντός 30 πλήρων ημερών από την ημερομηνία της (αρχικής) αιτήσεως νομιμοποιήσεως, αν πρόκειται για ΦΠΑ, Φόρους Εταιρειών κλπ., δηλ. φόρους που εισπράττονται με σημείωμα θέσεως των φόρων αυτών σε αναγκαστική είσπραξη (Avis de Mise en Recouvrement) ή
  • στην τελευταία ημέρα που ορίζεται από το εκκαθαριστικό, για τους φόρους, που εισπράττονται βάσει χρηματικού καταλόγου (impôts recouvrés par voie de rôle), όπως ο Φόρος Εισοδήματος.

Αν ο φορολογούμενος δεν πληρώσει όλον τον τόκο υπερημερίας, η Φορολογική Διοίκηση δεν θα προβεί σε 30 % μείωση αυτού.

Ο ελεγκτής καταβάλλει τους νόμιμους τόκους υπερημερίας (0,4 %21 ή 0,2 %22 μηνιαίως) μέχρι την τελευταία ημέρα του μηνός, κατά τη διάρκεια του οποίου πρέπει να κατατεθεί η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως. Οι τόκοι υπερημερίας υπόκεινται, όπως προαναφέραμε, σε μείωση 30 %.

Τα αντικείμενα της αιτουμένης νομιμοποιήσεως πρέπει να είναι αρκούντως σαφή και ορισμένα, προκειμένου να καθορίζεται η φύση της νομιμοποιήσεως και η φύση του εκάστοτε φόρου.

Τα ποσά των αποτελεσμάτων (προ και μετά από τη διαδικασία νομιμοποιήσεως) πρέπει να εμφανίζονται σαφώς.

Μία μόνη συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως μπορεί να αναφέρεται σε πλείονες φορολογικές περιόδους. Κάθε συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, όμως, μπορεί να αφορά μόνο σε ένα είδος φόρου (λ.χ. χωρεί άλλη δήλωση για φόρο εταιρειών, άλλη δήλωση για ΦΠΑ κλπ., έστω κι αν οι φορολογικές περίοδοι είναι οι ίδιες).

Η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως, αφού υπογραφεί από τον φορολογούμενο, ερμηνεύεται ως αναγνώριση εκ μέρους του των  λαθών ή των ανωμαλιών, που εντοπίστηκαν από τον ελεγκτή, και, τοιουτοτρόπως, καθορίζονται οριστικώς οι τόκοι υπερημερίας. Αυτή η συμπληρωματική δήλωση νομιμοποιήσεως διακόπτει την παραγραφή, αφότου κατατεθεί υπογεγραμμένη στον ελεγκτή ή αφότου παραληφθεί από την υπηρεσία, σε περίπτωση ταχυδρομικής αποστολής της.

4ο στάδιο: το τέλος της ελεγκτικής διαδικασίας.

Η πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως, απευθυνόμενη στον φορολογούμενο, θα υποδείξει τις διορθώσεις σε πληροφοριακό παράρτημα αυτής.

Το φορολογητέο αποτέλεσμα θα καθοριστεί από το αποτέλεσμα, όπως αυτό έχει διαμορφωθεί ύστερα από τις οριστικοποιηθείσες νομιμοποιήσεις.

Η ανωτέρω πρόταση διορθωτικού προσδιορισμού (εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως) θα εμφανίζει χωριστά:

  1. το δηλωθέν αποτέλεσμα,
  2. το αποτέλεσμα κατόπιν της όλης διαδικασίας νομιμοποιήσεως,
  3. τις διορθώσεις εκ μέρους της Φορολογικής Διοικήσεως και
  4. το φορολογητέο αποτέλεσμα.

iv) Σύμφωνα με το άρθρο 12 του Γαλλικού Νόμου ESSOC, ένας φορολογούμενος, που έχει υποστεί έλεγχο επί δικαιολογητικών δικαιούται να υποβάλει ιεραρχική προσφυγή (recours hiérarchique)23, δηλ. προσφυγή στον ιεραρχικά ανώτερο του ελεγκτή. Η άσκηση της ιεραρχικής προσφυγής δεν διακόπτει τον φορολογικό έλεγχο ούτε αναστέλλει την αναγκαστική είσπραξη των σχετικών φόρων, τελών κλπ. ούτε προδικάζει το αποτέλεσμα του φορολογικού ελέγχου. Η δυνατότητα ιεραρχικής προσφυγής ισχύει μόνον στην περίπτωση της διαδικασίας του κατ’ αντιμωλίαν διορθωτικού προσδιορισμού (Procédure de Rectification Contradictoire – PRC)24, δηλ. της διαδικασίας του κοινού δικαίου που εφαρμόζεται μόνο για φορολογουμένους, που έχουν υποβάλει δηλώσεις ή δικαιολογητικά και το βάρος της αποδείξεως μεταπίπτει στη Φορολογική Διοίκηση. Αντιθέτως, η δυνατότητα υποβολής ιεραρχικής προσφυγής δεν ισχύει στις περιπτώσεις αυτεπάγγελτης φορολογίας (taxation d’office)25 δηλ. όταν ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει παντάπασιν δηλώσεις ή δικαιολογητικά, και αντιστρέφεται τότε το βάρος της αποδείξεως, βαρυνόμενου πλέον του φορολογουμένου να αποδείξει, ότι η Διοίκηση σφάλλει στην αυτεπάγγελτη επιβολή του φόρου.

v) Σε αντίθεση, λοιπόν, με ό,τι συνέβαινε στους φορολογικούς ελέγχους πρωτύτερα, με το νέο Γαλλικό Νόμο ESSOC υπάρχουν οι εξής καινοτομίες:

1) οι φορολογούμενοι, αιτούντες τη νομιμοποίηση των λαθών τους, μπορούν να πετύχουν από τον υπόλογο για την αναγκαστική είσπραξη των φόρων ένα πλάνο διακανονισμού πληρωμής,

2) η διαδικασία της νομιμοποιήσεως, διαμέσου του Νόμου ESSOC, δεν αφορά μόνο λάθη, ανακρίβειες, παραλείψεις ή ανεπάρκειες που εντόπισε ο ελεγκτής, αλλά εξίσου λάθη, ανακρίβειες, παραλείψεις ή ανεπάρκειες, που ο ίδιος ο φορολογούμενος αυθορμήτως αποκάλυψε κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου.

vi) Η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία (accompagnement fiscal personnalisé) για τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις (petites moyennes entreprises – PME)

Μία σπουδαία καινοτομία του νέου Γαλλικού Νόμου ESSOC στο Φορολογικό Δίκαιο είναι η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία της μικρομεσαίας επιχειρήσεως (ΜΜΕ) από τη Φορολογική Διοίκηση.

Πράγματι, οι οικονομικοί κίνδυνοι, σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, που αποκαλύπτει σφάλματα με βαριές χρηματοοικονομικές συνέπειες, είναι τόσο μεγαλύτεροι, όσο η επιχείρηση είναι μετρίου μεγέθους. Η ανάγκη νομικής ασφαλείας είναι, λοιπόν, ισχυρή για τις λίαν αναπτυσσόμενες ΜΜΕ. Πράγματι, αυτές οι επιχειρήσεις έρχονται αντιμέτωπες με νέα προβλήματα και δεν διαθέτουν την αναγκαία τεχνογνωσία, για να διασφαλίσουν την ορθή φορολογική μεταχείριση των πράξεων τους και για να αναλύσουν τους αναφυομένους οικονομικούς κινδύνους.

Η προσωποποιημένη φορολογική συνοδεία σημαίνει, ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να συνεργάζεται με κάθε ΜΜΕ, που επιθυμεί, κατόπιν δικής της αιτήσεως, να επωφεληθεί από αυτή τη συνοδεία, προκειμένου να βοηθηθεί η ΜΜΕ, να εντοπίσει τα βασικά φορολογικά ζητήματα που αντιμετωπίζει, είτε προκειμένου να φωτίσει μία μεμονωμένη επιχειρηματική απόφασή της, είτε προκειμένου να διασφαλίσει τη νομιμότητα μιας επαναλαμβανομένης διαδικασίας, να αναλύσει τις ενδεχόμενες φορολογικές επιλογές ή να αναδιαρθρωθεί (με εξαγορά, με εκχώρηση κλάδου δραστηριοτήτων της, με αξιοποίηση των ενεργητικών της , με δημιουργία θυγατρικών εταιρειών της στο εξωτερικό κλπ.).

Στο πλαίσιο λοιπόν της προσωποποιημένης φορολογικής συνοδείας, είναι απαραίτητο, για τη διάγνωση των βασικών φορολογικών ζητημάτων που αντιμετωπίζει μία ΜΜΕ και για την τυποποίηση αυτών των ζητημάτων, να γνωρίζει η ΜΜΕ τη θέση της Φορολογικής Διοικήσεως επ’ αυτών.

Η Φορολογική Διοίκηση δεσμεύεται να ορίσει έναν (και όχι περισσοτέρους) «φορολογικό συνομιλητή των μικρομεσαίων επιχειρήσεων», ο οποίος κατά κανόνα είναι διορισμένος :

  • είτε στο νομικό τμήμα της Περιφερειακής Διευθύνσεως Δημοσίων Οικονομικών (Direction Régionale des Finances Publiques) ;
  • είτε στη Νομαρχιακή Διεύθυνση Δημοσίων Οικονομικών της πόλεως Hauts-de-Seine, αν η επιχείρηση εδρεύει στην ευρύτερη περιοχή των Παρισίων (Ile de France).

Η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να επιδείξει πνεύμα συνεργασίας και να λάβει υπόψη της το χρονοδιάγραμμα των οικονομικών και φορολογικών υποχρεώσεων της επιχειρήσεως. Κατόπιν προσκλήσεως της τελευταίας, η Φορολογική Διοίκηση καλείται να εισέλθει στην επιχείρηση, για να κατανοήσει καλύτερα τα τιθέμενα ζητήματα, τη δραστηριότητα, τη θέση, την αγορά και τον κύκλο εργασιών της επιχειρήσεως. Επίσης, η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να εξετάζει με ταχύτητα τις αιτήσεις της επιχειρήσεως για επιστροφή πιστωτικού φόρου.

Από πλευράς της, η επιχείρηση οφείλει να παράσχει αυθορμήτως στη Φορολογική Διοίκηση τις πληροφορίες, αναλύσεις, εσωτερικά και εξωτερικά έγγραφα, προκειμένου αυτή να εντοπίσει τα φορολογικά ζητήματα και να τα χειρισθεί σύμφωνα με την εφαρμοστέα νομοθεσία. Η επιχείρηση, επίσης, υποχρεούται να απαντάει στα αιτήματα της Φορολογικής Διοικήσεως και να της κοινοποιεί τα αναγκαία έγγραφα εντός των προθεσμιών, που είναι συμβατές με το χρονοδιάγραμμα, που έχει συναποφασισθεί και συμφωνηθεί μεταξύ τους.

Επί των αναφυομένων φορολογικών θεμάτων, η Φορολογική Διοίκηση λαμβάνει θέση γραπτώς με γνώμη (avis ή rescrit),26 εκδιδομένη εντός τριών μηνών κατ’ ανώτατο όριο και δεσμευτική. Η Φορολογική Διοίκηση δεν μπορεί να προβεί σε διορθωτικούς προσδιορισμούς για παρελθούσες χρήσεις, αν η θέση της επιχειρήσεως είναι σύμφωνη με την ανωτέρω γνώμη της Φορολογικής Διοικήσεως και αν τα διαπιστωθέντα γεγονότα είναι ίδια με αυτά που παρουσιάσθηκαν στη Φορολογική Διοίκηση. Αντιθέτως, η επιχείρηση θα μπορεί να διορθώσει τα λάθη ή τις παραλείψεις της, που εντοπίσθηκαν από τη Φορολογική Διοίκηση, στο πλαίσιο αυτής της προσωποποιημένης φορολογικής συνοδείας, και οι τόκοι υπερημερίας του άρθρου 1727 του CGI θα μειωθούν κατά 50 %.

Ανάλογες ρυθμίσεις και στο ίδιο πνεύμα επιεικείας, που χαρακτηρίζει τον Γαλλικό Νόμο ESSOC, προβλέπονται και για τις επιχειρήσεις μεσαίου μεγέθους (entreprises de taille intermédiaire – ETI) και για τις μεγάλες επιχειρήσεις (grandes entreprises), οι οποίες υπογράφουν σχετικό πρωτόκολλο φορολογικής συνεργασίας με τη Φορολογική Διοίκηση. Η φορολογική συνεργασία (partenariat fiscal) ανανεούται σιωπηρώς κάθε χρόνο και διέπεται από τις αρχές της διαφάνειας, της σαφήνειας, της διαθεσιμότητας, της ταχύτητας, του πραγματισμού και της λήψεως υπόψη των εκατέρωθεν δεσμεύσεων και υποχρεώσεων. Ο «φορολογικός συνομιλητής» των επιχειρήσεων μεσαίου μεγέθους και των μεγάλων επιχειρήσεων είναι ένας (και όχι περισσότεροι) και είναι διορισμένος στη Διεύθυνση των Μεγάλων Επιχειρήσεων (Direction des Grandes Entreprises – DGE). Η επιχείρηση μπορεί ανά πάσα στιγμή να υπαναχωρήσει από την ανωτέρω φορολογική συνεργασία και η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να θέσει τέλος σε αυτή τη συνεργασία, αν οι όροι της δεν τηρηθούν. Η απόφαση υπαναχωρήσεως του ενός κοινοποιείται στον άλλο «αντισυμβαλλόμενο» (οπότε και λύεται η ανωτέρω φορολογική συνεργασία) και δεν χρειάζεται να αιτιολογείται.   

◗ Επίλογος.

Παρατηρώντας κανείς τόσο την Ελληνική όσο και τη Γαλλική πραγματικότητα, μπορεί να διαπιστώσει, ότι η καθιέρωση επιεικών για τον φορολογούμενο διατάξεων συνεπάγεται την ανάγκη θεσπίσεως νομοθετικών περιορισμών και προϋποθέσεων ουσιαστικής και διαδικαστικής φύσεως. Μέσα στο Ελληνικό Δίκαιο υπάρχουν ήδη διασκορπισμένες διατάξεις (όπως, ενδεικτικά, οι διατάξεις των άρθρων 19 και 63 Β του Ελληνικού Κ.Φ.Δ., αλλά και άλλες, όπως αυτές των ρυθμίσεων τμηματικής καταβολής), που εκφράζουν μίαν επιείκεια απέναντι στον φορολογούμενο, τόσον αναφορικά με τη βεβαίωση όσο και αναφορικά με την είσπραξη των φόρων.

Η γενικευμένη εισαγωγή, όμως, στην Ελληνική Έννομη Τάξη ενός «δικαιώματος στο λάθος», αλά γαλλικά (à la française), θα αποτελούσε μίαν ευκταία μεγάλη καινοτομία για τα ελληνικά δεδομένα. Αυτό συμβαίνει, διότι ένα τέτοιο δικαίωμα, όπως συγκεκριμενοποιήθηκε και διαπλάσθηκε στο Γαλλικό Δίκαιο, θα αποτελούσε ένα περαιτέρω βήμα για τη μετάβαση της Ελληνικής Φορολογικής Διοικήσεως, από μία παλαιού τύπου περιοριστική διοίκηση (γερμ. Eingriffsverwaltung)27, λειτουργούσα με επιταγές και απαγορεύσεις, σε μία νέα μορφή συνεργατικής (partenariale) φορολογικής διοικήσεως, που ενθαρρύνει τη νεοφυή επιχειρηματικότητα, τις επενδύσεις και την πολυπόθητη ανάπτυξη, στον διανοιγόμενο ορίζοντα της μεταμνημονιακής εποχής μας.

1Σελ. 15-16 αυτής.

2Οι παραπάνω επισημάνσεις μου, πιστεύω, ότι αποτελούν αυτόθροες συνέπειες του «ρεαλισμού», του «εμπειρισμού» και της «πληθωρικότητας» του Φορολογικού Δικαίου. Βλ. αντί πολλών ΑΝΑΣΤΟΠΟΥΛΟΥ Ι.Δ. – ΦΟΡΤΣΑΚΗ Θ.Π., Φορολογικό Δίκαιο, Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα – Κομοτηνή 2003, σελ. 27-31.

3 Είναι χαρακτηριστικό, αλλά απόλυτα λογικό, εξαιτίας της λίαν προσφάτου υιοθετήσεώς της το 2020, το ότι, μετά την ένταξη της σχολιαζόμενης διατάξεως στον Ελληνικό Κ.Φ.Δ., η Εγκύκλιος υπ’ αρ. Ε.2238/30-12-2021 του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. περί κοινοποιήσεως της διοικητικής κωδικοποίησης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. – Ν. 4174/2013), ενημερωμένης έως το Ν. 4864/2021 (Α΄ 237/02-12-2021), δεν αναφέρει κάποια εγκύκλιο ή απόφαση σχετική με το άρθρο 63 Β του Κ.Φ.Δ., ούτε βέβαια κάποια δικαστηριακή νομολογία ή νομολογία της Δ.Ε.Δ., παρόλο που, ενδεικτικά, στη βάση δεδομένων ΝΟΜΟΣ υπάρχουν κάποια στοιχεία (βλ. κατωτέρω).

4Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170/26-07-2013) και ήδη πλέον Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ Α’ 206/04-11-2022).[6] Διάταξη που προστέθηκε με το άρθρο 30 περ.1 Ν. 4701/2020 (ΦΕΚ Α 128/30.06.2020).

5Βλ. το άρθρο 7 της υπ’ αρ. Α.1178/06-08-2021 Αποφάσεως του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β΄ 3717/12-08-2021).

6Η διατύπωση της διατάξεως είναι αρκούντως γενική, για να συμπεράνει κανείς, ότι το λάθος μπορεί να προέλθει, είτε από πλευράς του φορολογουμένου είτε από πλευράς της Φορολογικής Διοικήσεως.

7Βλ. λ.χ. τη με αριθμό Ε.2154/23-07-2021 Εγκύκλιο του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε., σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση που έχουν εκδοθεί πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου πλοίων αναψυχής στα έτη 2020 (μεταβίβαση πλοίου στο έτος αυτό) και 2021 μέχρι την έκδοση της εν λόγω εγκυκλίου, οι οποίες αφορούν το φορολογικό έτος 2020 καθώς και μεταβιβάσεις πλοίων στο έτος 2021, με διαφορετικά ποσά φόρου από αυτά που προκύπτουν βάσει των διατάξεων της περ. στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 27/1975 (Α΄ 77), όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 147 του Ν. 4808/2021 (Α΄ 101), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 63 Β του Ν. 4174/2013, εκδίδεται οίκοθεν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. νέα πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου χωρίς αίτηση του υπόχρεου και οι αρχικές πράξεις ακυρώνονται. Οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του φόρου πλοίων που θα εκδοθούν κατά τα ανωτέρω κοινοποιούνται ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 2 και της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 κατά περίπτωση.

8Σελ. 15-16 αυτής.

9Βλ. απόφαση Συμβουλίου της Επικρατείας 1115/1988

10 Βλ. την υπ’ αρ. Α. 1169/17-07-2020 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 3008 της 20/07/2020) για την ακύρωση/τροποποίηση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και πράξεων επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν εντός του 2019, βάσει της παρ. 2 του άρθρου 32 Κ.Φ.Δ.,  για αναδρομικά ποσά μισθών και συντάξεων εισπραχθέντα από τους δικαιούχους το έτος 2013. Επίσης βλ. το παράδειγμα υπό στοιχείο δ΄ της παραγράφου 5 της με αριθμό Ε.2062/23-03-2021 Εγκυκλίου του κ. Διοικητού της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα «Παράταση των προθεσμιών ως προς την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και αιτήματος αναστολής, καθώς και την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013».

11 Η σχετική Γαλλική Βιβλιογραφία είναι αρκετά εκτεταμένη, μετά τη θέση σε ισχύ του ανωτέρω Νόμου στη Γαλλία. Από την Ελληνική Βιβλιογραφία αξίζει να μελετήσει κανείς τις εύστοχες επισημάνσεις της κυρίας Ευγενίας Πρεβεδούρου, Καθηγήτριας του Διοικητικού Δικαίου της Νομικής Σχολής Θεσσαλονίκης, στον ιστότοπο της https://www.prevedourou.gr/%CE%BF%CE%B9-%CE%BC%CE%B9%CE%BA%CF%81%CE%AD%CF%82-%CF%80%CE%B7%CE%B3%CE%AD%CF%82-%CF%84%CE%BF%CF%85-%CE%B4%CE%B9%CE%BF%CE%B9%CE%BA%CE%B7%CF%84%CE%B9%CE%BA%CE%BF%CF%8D-%CE%B4%CE%B9%CE%BA%CE%B1%CE%AF/  

12 Στα Γαλλικά ομιλούν στον πληθυντικό αριθμό για τις Γαλλικές Διοικήσεις!

13Βλ. τις νότες (Notes) της Γαλλικής Φορολογικής Διοικήσεως: CF1B της 22/08/2018 επί του Γαλλικού Νόμου ESSOC, CF1 της 17/03/2005 για το διαδικαστικό πλαίσιο της νομιμοποιήσεως, CF1 της 25/04/2005 για την εφαρμογή της νομιμοποιήσεως στις προσωπικές εταιρείες και τις ερωταπαντήσεις CF1 reference 105/2006. Πηγές για τη σύνταξη της παρούσης μελέτης μου υπήρξαν οι σημειώσεις της Εθνικής Σχολής Δημοσίων Οικονομικών της Γαλλίας (Ecole Nationale des Finances Publiques), στην οποίαν είχα την εξαιρετική τιμή να φοιτήσω κατά το Ακαδημαϊκό Έτος 2019-2020, με εκπαιδευτική άδεια της Α.Α.Δ.Ε., την οποία έλαβα κατόπιν επιτυχούς συμμετοχής μου στις σχετικές γραπτές και προφορικές εξετάσεις.

14 Πρβλ. τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ελληνικού Κ.Φ.Δ. περί υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων.

15 Βλ. άρθρο 1727 του Γενικού Κώδικα Φόρων της Γαλλίας (Code général des impôts – CGI).

16 Και κατάργηση της προσαύξησης 10 % που προβλέπεται στο άρθρο 1758 Α του Γαλλικού CGI.

17 Ο ελεγκτής δεν μπορεί πλέον να ζητήσει από τον ελεγχόμενο φορολογούμενο πληθώρα εγγράφων, διότι κινδυνεύει να εγγυηθεί (garantir) υπερβολικά μεγάλο αριθμό σημείων προς έλεγχο. Ο ελεγκτής λοιπόν θα πρέπει να καθορίσει σε συνεργασία με τον προϊστάμενό του μία χρήσιμη στρατηγική στοχεύσεως (cibler) των ερευνών του και θα πρέπει να συγκεκριμενοποιήσει τα αιτήματά του προς τον φορολογούμενο για χορήγηση εγγράφων/δικαιολογητικών. Στην πρώτη συνάντηση του ελεγκτή με τον φορολογούμενο, ο ελεγκτής υπενθυμίζει στον φορολογούμενο τις εγγυήσεις της Χάρτας του ελεγχόμενου φορολογουμένου (Charte du contribuable vérifié), τον τόπο, τη διάρκεια, τις πρακτικές, αλλά και τις ιεραρχικές προσφυγές του φορολογουμένου στο τέλος του ελέγχου, το πρόγραμμα παρεμβάσεων του ελέγχου (σε συνεργασία με το νόμιμο εκπρόσωπο λ.χ. του ελεγχόμενου νομικού προσώπου), με εστίαση (focus) εντός επιτακτικής προθεσμίας τριών μηνών. Είναι σημαντικό, για έναν εύρυθμο φορολογικό έλεγχο, να εξηγήσει ο ελεγκτής στον φορολογούμενο τις μελλοντικές παρεμβάσεις του ελέγχου, τον τρόπο διεξαγωγής του ελέγχου, τη συχνότητα αυτών των ελεγκτικών παρεμβάσεων, τους τρόπους επικοινωνίας, τους άξονες της έρευνας, τις συναντήσεις, προκειμένου ο φορολογούμενος να αποδραματοποιήσει (dédramatiser) τον διεξαγόμενο φορολογικό έλεγχο. Η διεξαγωγή ενός φορολογικού ελέγχου δεν πρέπει να διαταράσσει τη δραστηριότητα του ελεγχόμενου φορολογουμένου, πέραν των φορολογικών του υποχρεώσεων, ούτε να παραλύει μία επιχείρηση, όμως και ο ελεγχόμενος οφείλει να απαντά στις ερωτήσεις του ελεγκτού. Η διεξαγωγή του φορολογικού ελέγχου πρέπει να εγκαθιστά ένα κλίμα εμπιστοσύνης ανάμεσα στον ελεγκτή και στον ελεγχόμενο.

18 Ένδειξη του όλου πνεύματος επιεικείας που χαρακτηρίζει τον Γαλλικό Νόμο ESSOC, είναι ότι προτιμάται ο περιφραστικός όρος «έλλειψη καλής πίστεως» παρά ο όρος «κακοπιστία».

19 Διάταξη εξειδικευόμενη από την Εγκύκλιο υπό στοιχεία BOFIP BOI-CF-IOR-20-10-20191204 της Γαλλικής Φορολογικής Διοικήσεως.

20 Πλήρες επιτόκιο υπερημερίας για τόκους έως 31/12/2017 (Γαλλικός Γενικός Φορολογικός Κώδικας – Code Général des Impôts – CGI, άρθρο 1727 παρ. ΙΙΙ)

21 Μειωμένο επιτόκιο υπερημερίας για τόκους έως 31/12/2017 (άρθρο 1727 παρ. V του CGI) και κανονικό επιτόκιο υπερημερίας για τόκους από 01/01/2018 (άρθρο 1727 παρ. ΙΙΙ του CGI). Το μειωμένο επιτόκιο υπερημερίας για τους τόκους μετά την 01/01/2018 είναι 0,1 % (άρθρο 1727 παρ. V του CGI).

22 Βλ. τη διάταξη του άρθρου L. 54 C του ΓαλλΚΦΔ.

23 Βλ. άρθρο L.55 του ΓαλλΚΦΔ.

24 Βλ. άρθρο L.65 του ΓαλλΚΦΔ.

25 Κατ’ αυτής ο καλόπιστος φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει εντός δύο μηνών σε συλλογικό όργανο επανεξέτασης (collège de second examen), σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο L. 80 CB του ΓαλλΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση όμως να μην επικαλεσθεί νέα στοιχεία.

26 Βλ., αντί πολλών, ΔΑΓΤΟΓΛΟΥ Π. Δ., Γενικό Διοικητικό Δίκαιο, Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα – Κομοτηνή, 1997, σελ. 10.

Φορολογία εισοδήματος. Εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων για τη δικαιολόγηση δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Βεβαιώσειςεισαγωγής συναλλάγματος

Συμβούλιο Επικρατείας

Η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό δεν αποδεικνύεται αποκλειστικά με τις πρωτότυπες βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος, αλλά και με φωτοαντίγραφά τους τα οποία φέρουν τη σφραγίδα της καθ’ ης αρχής και το ονοματεπώνυμο και την υπογραφή του ελεγκτή υπαλλήλου, εφόσον πληρούν ως προς το περιεχόμενό τους τις απαιτούμενες προϋποθέσεις της Υπουργικής Απόφασης A.Y.O.1035772/ΠΟΛ.1130/ 17.04.2002.

4. Επειδή, στο άρθρο 19 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Α’ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας (τεκμαρτής) δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν, β) Χρηματικά ποσά που δε θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις, γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή…». Περαιτέρω, στοάρθρο 4 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι: «1.Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή… 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα… Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή…». Επίσης, στο άρθρο 48 παρ. 1 και 2 του αυτού νόμου ορίζεται ποιές αμοιβές θεωρούνται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, ενώ στην παρ. 3 ορίζεται ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως. Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Περαιτέρω, στην υπ’ αριθμ. 1035772/676/Α0012/ΠΟΑ.1130/17.4.2002 (Β’ 540) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζεται ότι: «1. Για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης …». Εξάλλου στην παρ. 2 του άρθρου 11 του ν. 2690/1999 (Κώδικας Διοικητικής Διαδικασίας, Α’ 45), μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 5 του άρθρου 16 του ν. 3345/2005 (Α’ 138), οριζόταν ότι «2. Ακριβή αντίγραφα από αντίγραφα ιδιωτικών εγγράφων ή εγγράφων που έχουν εκδοθεί από αλλοδαπές αρχές, τα οποία έχουν επικυρωθεί από δικηγόρο ή δημόσια αρχή επικυρώνονται από όλες τις διοικητικές αρχές και τα Κ.Ε.Π.» ενώ, μετά την εκ νέου αντικατάστασή της με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 4250/2014 (Α’ 74/26.3.2014), ορίζεται ότι «2. α. Οι ρυθμίσεις της παρούσας παραγράφου εφαρμόζονται στο Δημόσιο, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.), τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα Δικαστήρια όλων των βαθμών… β. Δεν υφίσταται πλέον η υποχρέωση υποβολής πρωτοτύπων εγγράφων, με την επιφύλαξη της περίπτωσης δ και των εγγράφων που προσκομίζονται για δικαστική χρήση, που έχουν εκδοθεί από τις υπηρεσίες και τους φορείς της περίπτωσης α’ ή επικυρωμένων αντιγράφων των εγγράφων αυτών από τους ενδιαφερομένους νια το σύνολο των συναλλαγών τους με τις υπηρεσίες και τους φορείς της περίπτωσης α’. Αντί πρωτοτύπων ή επικυρωμένων αντιγράφων, υποβάλλονται και γίνονται υποχρεωτικά αποδεκτά από τις υπηρεσίες και τους φορείς της περίπτωσης α’, ευκρινή φωτοαντίγραφα των πρωτοτύπων εγγράφων που εκδόθηκαν από τις υπηρεσίες και τους φορείς αυτούς ή των ακριβών αντιγράφων τους. Ομοίως, υποβάλλονται και γίνονται υποχρεωτικά αποδεκτά ευκρινή φωτοαντίγραφα από αντίγραφα ιδιωτικών εγγράφων τα οποία έχουν επικυρωθεί από δικηγόρο, καθώς και ευκρινή φωτοαντίγραφα από τα πρωτότυπα όσων ιδιωτικών εγγράφων φέρουν θεώρηση από υπηρεσίες και φορείς της περίπτωσης α’… γ. Οι διοικητικές αρχές και τα ΚΕΠ εξακολουθούν να επικυρώνουν αντίγραφα από το πρωτότυπο ή από το ακριβές αντίγραφο της διοικητικής αρχής (όπως ορίζεται στο άρθρο 1 του ν. 2690/1999 (Α 45), που το εξέδωσε, μόνο στην περίπτωση που αυτά υποβάλλονται από τον ενδιαφερόμενο σε φορείς που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος. Αντίγραφα των ανωτέρω επικυρώνονται και από δικηγόρους ή συμβολαιογράφους, σύμφωνα με τις διατάξεις που διέπουν την άσκηση των λειτουργημάτων τους. Ομοίως, οι διοικητικές αρχές και τα ΚΕΠ εξακολουθούν να επικυρώνουν αντίγραφα από αντίγραφα ιδιωτικών εγγράφων ή εγγράφων που έχουν εκδοθεί από αλλοδαπές αρχές, τα οποία έχουν επικυρωθεί από δικηγόρο, μόνο στην περίπτωση που αυτά υποβάλλονται σε φορείς που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος, δ. Η απαίτηση υποβολής πρωτοτύπων εγγράφων, που έχουν εκδοθεί από τις υπηρεσίες και τους φορείς της περίπτωσης α, όταν προβλέπεται ρητά από την κείμενη νομοθεσία, καταργείται με την παρέλευση τριών μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου. Εντός του προαναφερόμενου χρονικού διαστήματος, με απόφαση του Υπουργού Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και του κάθε φορά αρμόδιου Υπουργού μπορεί να ορίζεται, κατά περίπτωση, η διατήρηση της απαίτησης υποβολής πρωτοτύπων εγγράφων σε διαδικασίες, εφόσον το επιβάλλουν εξαιρετικοί λόγοι, που αναφέρονται ρητώς σε αυτήν, ε. Με την επιφύλαξη της περίπτωσης δ, από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου καταργείται κάθε ειδική ή γενική διάταξη που αντίκειται στις διατάξεις αυτού». Τέλος, στο άρθρο 173 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας. Α’ 97) ορίζεται ότι «1. Το αντίγραφο του εγγράφου έχει την αποδεικτική δύναμη του πρωτοτύπου, αν η ακρίβειά του βεβαιώνεται από αρμόδιο προς τούτο υπάλληλο. Το δικαστήριο μπορεί, πάντως, να ζητήσει την προσαγωγή του πρωτοτύπου. 2. Το μη κυρωμένο κατά την προηγούμενη παράγραφο αντίγραφο εγγράφου δεν λαμβάνεται υπόψη, εκτός αν το δικαστήριο, από άλλα στοιχεία, πείθεται για την ακρίβειά του…». Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό αποδεικνύεται από νομίμως επικυρωμένο αντίγραφο του παραστατικού εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό που εκδίδει η οικεία Τράπεζα και το οποίο περιέχει υποχρεωτικά το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης του.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τη διάρκεια μερικού ελέγχου των χρήσεων 2009, 2010 και 2011 που πραγματοποιήθηκε στα φορολογητέα εισοδήματα του αναιρεσίβλητου, με αφορμή χρηματικά ποσά που αυτός απέστειλε στο εξωτερικό και από τον έλεγχο των οικείων δηλώσεων διαπιστώθηκε ότι ο αναιρεσίβλητος κατά τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011 δήλωσε εισοδήματα από εμπορικές επιχειρήσεις, από ακίνητα, από ελευθέρια επαγγέλματα καθώς και αυτοτελώς φορολογηθέντα ή νομίμως απαλλασσόμενα ποσά συνολικού ύψους […] ευρώ, […]  ευρώ και  […] ευρώ ο ίδιος, αντίστοιχα, και ποσά  […]  ευρώ, […]  ευρώ και  […]  ευρώ, η σύζυγός του, κατά την ίδια αντιστοιχία. Επίσης, στις χρήσεις 2010 και 2011 έγινε και προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης συνολικού ύψους  […]  και  […]  ευρώ για τον ίδιο, αντίστοιχα, και ποσών 10.329 και  […]  ευρώ, για τη σύζυγό του, κατά την ίδια αντιστοιχία. Περαιτέρω, από στοιχεία που περιήλθαν στην ελέγχουσα αρχή προέκυψε ότι ο αναιρεσίβλητος απέστειλε στο εξωτερικό χρηματικά ποσά (εμβάσματα) και συγκεκριμένα το έτος 2010 ένα έμβασμα ποσού  […]  ΑUD ([…] ευρώ). Η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων – Γενική Δ/νση Φορολογικών Ελέγχων απέστειλε πρόσκληση στον αναιρεσίβλητο προκειμένου να δικαιολογήσει την προκύπτουσα διαφορά, δεδομένου ότι τα κεφάλαια τα οποία μεταφέρθηκαν στο εξωτερικό είναι μεγαλύτερα από τα προκύπτοντα κεφάλαια σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, βάσει των δηλώσεων των οικονομικών ετών 2004 και επόμενα. Σε απάντηση αυτής, ο αναιρεσίβλητος προσκόμισε τα παρακάτω δικαιολογητικά: α) Φωτοτυπίες των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 1997-2012, β) Οριστική δήλωση κατάστασης προσδιορισμού κεφαλαίου οικονομικών ετών 1997-2012, γ) Αποδεικτικό υποβολής δήλωσης κατάστασης προσδιορισμού κεφαλαίου με ημερομηνία υποβολής 31.1.2013 και αριθμό καταχώρησής 6364, δ) Δήλωση αιτιολογίας εμβασμάτων, στην οποία δήλωσε ότι το έμβασμα που απέστειλε στο εξωτερικό και ανέρχεται στο ποσό των […]  ευρώ προέρχεται από εισαγωγή συναλλάγματος σε δολάρια Αυστραλίας συνολικού ποσού  […] AUD που πραγματοποιήθηκε τα έτη 2004 και 2005, ε) Εντολή εμβάσματος συνολικού ποσού  […]  AUD με εντολέα τον αναιρεσίβλητο από την ΕΘΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ προς την τράπεζα ΝΑΤΙΟΝΑL AUSTRALIAN ΒΑΝΚ LIMITED με δικαιούχο […] Ενόψει αυτών, η ελέγχουσα αρχή ζήτησε από τη Δ.Ο.Υ. Χαλκίδας και έλαβε τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του αναιρεσίβλητου, των οικονομικών ετών 2010 και 2011, τον οικείο φάκελο τεκμηρίωσης, τις συμπληρωματικές δηλώσεις των οικονομικών ετών 2005 και 2006 εκκαθαρισμένες ενώ δεν απέστειλε αυτή του 2012, λόγω της ηλεκτρονικής υποβολής της. Εξάλλου, σε αίτημα παροχής πληροφοριών προς τον αναιρεσίβλητο, αναφορικά με την υποβολή αποδεικτικών στοιχείων των εμβασμάτων καθώς και οποιουδήποτε στοιχείου από το οποίο να προκύπτει ότι τα οικεία ποσά έχουν φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί του φόρου, ο τελευταίος υπέβαλε αντίγραφα των σχετικών ως άνω δηλώσεων των οικονομικών ετών 2010, 2011 και 2012. Περαιτέρω, η ελέγχουσα αρχή προέβη σε σύνταξη κατάστασης σχηματισμού κεφαλαίων προηγουμένων ετών, από την οποία προέκυψε προοδευτικό υπόλοιπο σχηματισθέντος κεφαλαίου παρελθόντων ετών, ύψους  […] ευρώ, […] ευρώ και  […] ευρώ, για τις αντίστοιχες 2009, 2010 και 2011 χρήσεις. Βάσει όλων αυτών κοινοποιήθηκε στον αναιρεσίβλητο το υπ’ αριθμ. […] /11.4.2014 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου με επισυναπτόμενο τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εισοδήματος, για την χρήση 2010. Στο εν λόγω σημείωμα αναφέρθηκε ότι τα δικαιολογητικά που προσκομίσθηκαν με τον φάκελο τεκμηρίωσης δεν στοιχειοθετούν στοιχεία δικαιολόγησης των εμβασμάτων, ενώ η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που απεστάλη στο εξωτερικό και του διαθεσίμου οικογενειακού εισοδήματος, η οποία ανέρχεται στο ποσό των  […] ευρώ, για το διαχειριστικό έτος 2010, δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες εισοδήματος Α’ έως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 και γι’ αυτό αποτελεί εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίου επαγγέλματος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, φορολογείται δε με τις γενικές διατάξεις και επιβάλλονται οι προβλεπόμενες προσαυξήσεις λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 2523/1997 και του άρθρου 66 παρ. 1 και 17 του ν. 4174/2013. Σύμφωνα δε με το ως άνω σημείωμα και για το ελεγχόμενο οικονομικό έτος με καθαρό φορολογητέο εισόδημα  […] ευρώ, προέκυψε διαφορά κυρίου φόρου  […] ευρώ και προσαύξηση […] ευρώ, ήτοι σύνολο οφειλής  […] ευρώ. Σε απάντηση του ως άνω σημειώματος διαπιστώσεων ο αναιρεσίβλητος υπέβαλε στην ελέγχουσα αρχή την υπ’ αριθμ. πρωτ. […/20.5.2014 έγγραφη απάντηση], με την οποία, μεταξύ των άλλων, υπέβαλε φωτοτυπίες ξενόγλωσσων εγγράφων που αναφέροντο σε πωλήσεις δύο ακινήτων, αξίας  […] και […] δολαρίων Αυστραλίας, ενώ, μεταξύ άλλων ανέφερε ότι: 1) Τα χρήματα που εμβάσθηκαν στο εξωτερικό την περίοδο 2009-2012 προέρχονται από συνάλλαγμα σε δολάρια Αυστραλίας που εισήχθησαν στην Ελλάδα μέσω τραπέζης και εμφανίζονται στις τροποποιητικές φορολογικές δηλώσεις των οικονομικών ετών 2005 και 2006 που υποβλήθηκαν στην Δ.Ο.Υ. Χαλκίδας, προήλθαν δε τα χρήματα αυτά από την επί πενήντα χρόνια εργασία του στην Αυστραλία, 2) Από την εκτύπωση μέσω ηλεκτρονικού συστήματος ΤΑΧΙS των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2005 και 2006 προέκυψε ότι αναφέρονται σ’ αυτές τα ποσά των εισαγόμενων χρηματικών κεφαλαίων που είχαν δηλωθεί με τις τροποποιητικές – συμπληρωματικές δηλώσεις οικονομικών ετών 2005 και 2006, ενώ ισχυρίσθηκε ότι εξ αμελείας του ελέγχου δεν ελήφθησαν αυτά υπόψη και 3) οι τροποποιητικές – συμπληρωματικές δηλώσεις οικονομικών ετών 2005 και 2006 αν και είχαν εκκαθαριστεί από την Δ.Ο.Υ. Χαλκίδας στις 2.4.2014, ημερομηνία προγενέστερη της σύνταξης του σημειώματος διαπιστώσεων, εν τούτοις δεν ελήφθησαν υπόψη από τον έλεγχο. Προς τούτο προσκόμισε δύο φωτοτυπίες εμβασμάτων έτους 2004 της National Australia Bank συνολικού ποσού  […] AUD, καθώς και φωτοτυπία αποδεικτικού εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων έτους 2005 της Τράπεζας ΑΤΤΙΚΑ ΒΑΝΚ – Κατάστημα Χαλκίδας, συνολικού ποσού […] AUD. Ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του τους ισχυρισμούς του αναιρεσίβλητου, διότι από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά προέκυψε ότι τα χρηματικά κεφάλαια που εισήχθησαν από το εξωτερικό, και τα οποία αναφέρονται στις συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2005 και 2006, δεν πληρούν τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις από τις εγκύκλιους ΠΟΛ. 1130/2002 και 1033/2013, όπου ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και την χώρα προέλευσης. Έτσι, διαπιστώθηκε ότι από τα ανωτέρω στοιχεία δεν αποδεικνύεται η πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης των χρηματικών κεφαλαίων που απεστάλησαν στο εξωτερικό ούτε αυτά καλύπτονται από τα προκύπτοντα κεφάλαια σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, βάσει των δηλώσεων του οικονομικού έτους 1997 και επομένων. Κατόπιν των ανωτέρω διαπιστώθηκαν τα παρακάτω: α) ο αναιρεσίβλητος απέστειλε στο εξωτερικό το 2010 ένα έμβασμα ποσού ευρώ […], ενώ προέκυπτε θετικό οικογενειακό εισόδημα διαθέσιμο την 31.12.2009 και 31.12.2010, ύψους  […] ευρώ και αρνητικό οικογενειακό εισόδημα διαθέσιμο την 1.12.2012. Συνεπώς προέκυψε διαφορά εισοδήματος, που δεν αποδείχθηκε ότι φορολογήθηκε ή ότι νόμιμα απαλλάχθηκε του φόρου, ύψους […] ευρώ, κατά δε τις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 15 έως 19 και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ των συνολικών ποσών που απεστάλησαν στο εξωτερικό και του διαθεσίμου οικογενειακού εισοδήματος ανέρχεται στο ποσό των […] ευρώ, για το διαχειριστικό έτος 2010 και, επειδή η διαφορά αυτή δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες εισοδήματος Α’ έως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994, αποτελεί προσαύξηση περιουσίας σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, φορολογείται δε με τις γενικές διατάξεις και επιβάλλονται οι προβλεπόμενες προσαυξήσεις λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 2523/1997. Ενόψει αυτών, εκδόθηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου η  […]/13.6.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για την χρήση 2010, με την οποία, ενόψει της προκύπτουσας ως άνω διαφοράς των […] ευρώ, βεβαιώθηκε διαφορά φόρου ύψους […]  ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας (40 μήνες χ 2% = 80%), ποσού […]  ευρώ. Κατά της ως άνω πράξης ο αναιρεσίβλητος άσκησε την υπ’ αριθμ. […]/16.9.2014 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. Προσφυγή του αναιρεσίβλητου κατά της ως άνω σιωπηρής απορρίψεως έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο διαπίστωσε ότι ο αναιρεσίβλητος προσκόμισε ενώπιον της ελέγχουσας αρχής και του δικαστηρίου για μεν το έτος 2005 την από 29.1.2013 συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2005, στον κωδικό 781 της οποίας, «εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων αλλοδαπής», ανέγραψε το ποσό των […] ευρώ, με συναλλαγματική ισοτιμία Αυστραλίας 583.788,97 ΑUD, συνυποβάλλοντας την από 29.1.2012 βεβαίωση εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό της Τράπεζας ΕURΟΒΑΝΚ ΕRGASIAS Α.Ε., σε ακριβές αντίγραφο εκ του πρωτοτύπου, στο οποίο αναφέρεται ότι αυτός εισήγαγε στο όνομά του, στις 24.3.2004 και 25.8.2004, σε νόμισμα ΑUD και με χώρα προέλευσης την Αυστραλία, ποσά  […] και […] σε νόμισμα ΑUD, αντίστοιχα, για δε το έτος 2006, την, με αυτή ημερομηνία, όμοια δήλωση, οικονομικού έτους 2006, στον ίδιο ως άνω κωδικό της οποίας ανέγραψε το ποσό των […]  ευρώ, με συναλλαγματική ισοτιμία Αυστραλίας […] AUD, συνυποβάλλοντας το από 25.1.2013 αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων, της Τράπεζας ΑΤΤΙΚΑ ΒΑΝΚ, σε ακριβές αντίγραφο εκ του πρωτοτύπου, στο οποίο αναφέρεται ότι αυτός εισήγαγε στο όνομά του στις 13.5.2005 με χώρα προέλευσης την Αυστραλία, ποσό […] σε νόμισμα AUD. Με τα δεδομένα αυτά το διοικητικό εφετείο δέχτηκε ότι οι ως άνω βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος, φέρουσες τη σφραγίδα της καθ’ ης αρχής, το ονοματεπωνύμου της ελεγκτού, ως και ιδιόχειρη αυτής υπογραφή, πληρούν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις που αναφέρονται στην οικεία υπουργική απόφαση, ως περιέχουσες το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου, το εισαγόμενο χρηματικό ποσό, το ύψος αυτού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Ενόψει αυτών, το δικάσαν εφετείο πείστηκε για την ακρίβεια του περιεχομένου των επίμαχων βεβαιώσεων και συνακόλουθα για την αποδεικτική τους, κατ’ άρθρο 173 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., αξία, αν και δεν προσκομίστηκαν σε πρωτότυπο, δέχτηκε ότι τα χρηματικά κεφάλαια που εισήγαγε ο αναιρεσίβλητος κατά τα έτη 2004 και 2005, συνολικού ύψους […] AUD, υπερκαλύπτουν το ποσό του εμβάσματος ([…] ΑUD), που αυτός απέστειλε στο εξωτερικό και, κατ’ ακολουθία, έκρινε ότι κατά το οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010), δεν προσαυξήθηκε το εισόδημα του αναιρεσίβλητου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, και ότι παρά το νόμο επιβλήθηκε, με την οικεία πράξη, σε βάρος του φόρος εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, ύψους […] ευρώ, όπως και πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, ύψους  […] ευρώ. Η κρίση αυτή του δικάσαντος εφετείου είναι νόμιμη, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου λόγων αναιρέσεως. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως σύμφωνα με τον οποίο, το δικάσαν εφετείο εσφαλμένως δέχθηκε ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα τα φωτοτυπικά αντίγραφα των βεβαιώσεων εισαγωγής συναλλάγματος, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής του σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, είναι, κατά τα κριθέντα στη σκέψη 4, απορριπτέος ως αβάσιμος. Ο δε λόγος αναιρέσεως, σύμφωνα με τον οποίο, το δικάσαν εφετείο έσφαλε, διότι δεν εξέτασε, ως όφειλε, εάν ο αναιρεσίβλητος ήταν φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα και, σε καταφατική περίπτωση, αν το συνάλλαγμα το οποίο επικαλέστηκε ότι εισήγαγε στην Ελλάδα ήταν μη υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της Ελλάδος και αν δικαιολογείτο η απόκτησή του στην αλλοδαπή, είναι, κατά τα κριθέντα στη σκέψη 3, απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι με αυτόν δεν τίθεται νομικό ζήτημα περί την ερμηνεία κανόνων δικαίου αλλά πλήττεται κατ’ ουσίαν η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η εκτίμηση των αποδείξεων και η υπαγωγή στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου.

Φόρος προστιθέμενης αξίας.Πενταετής η παραγραφή της αξίωσηςεπιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ πουαφορά σε αγαθά επένδυσης της παραγράφου 4του άρθρου 33 του Ν. 2859/2000.

Συμβούλιο της Επικρατείας

Σύμφωνα με το άρ. 32 παρ. 3 του ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), όταν μετά την έκπτωση του Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Κατ΄ εξαίρεση, ωστόσο, σύμφωνα με το άρ. 34 παρ. 1 του ίδιου νόμου, η διαφορά αυτή (πιστωτικό υπόλοιπο) δεν μεταφέρεται αλλά επιστρέφεται, εφόσον αφορά, μεταξύ άλλων, τα αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρ. 33 παρ. 4 του νόμου αυτού, δηλαδή ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται υπό διαρκή εκμετάλλευση, τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση κ.λπ. Η περίπτωση αυτή αφορά όχι Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, καθόσον οι πιο πάνω πράξεις υπόκεινται σε Φ.Π.Α. Συνεπώς, η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού Φ.Π.Α. που προέρχεται από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή της παρ. 2 του άρ. 90 του ν. 2362/1995 (Κώδικας Δημοσίου Λογιστικού), αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού. Εν προκειμένω, η αναιρεσίβλητη υπέβαλε αιτήσεις επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α, καταβλήθέντος στο πλαίσιο εργασιών ανακαίνισης ξενοδοχειακής μονάδας που διατηρεί, ύστερα από υπαγωγή της σε διατάξεις επενδυτικού νόμου για την υλοποίησή της. Δυνάμει των αιτήσεων αυτών προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. προς επιστροφή για τη χρήση 2008, μέρος του οποίου συμψηφίστηκε με φόρο εκροών της χρήσης 2011, άλλο μέρος αυτού επιστράφηκε, ενώ ένα τρίτο μέρος, μη δυνάμενο να συμψηφιστεί μέχρι τη χρήση 2008 παραγράφηκε, μη δυνάμενο να συμψηφιστεί λόγω παρόδου τριετίας από την υποβολή της δήλωσης τα χρήσης 2008, για το λόγο ότι η αναιρεσίβλητη διενεργεί πράξεις υπαγόμενες σε χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α., ήτοι εκροές σε νησιά του Αιγαίου. Με τη σχολιαζόμενη απόφαση το Συμβούλιο της Επικρατείας επικύρωσε την κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σύμφωνα με την οποία το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. δεν μεταφέρεται αλλά επιστρέφεται, σε περιπτώσεις όπως η επίδικη, η δε αξίωση επιστροφής του δεν υπόκειται σε τριετή αλλά σε πενταετή προθεσμία παραγραφής, διότι πρόκειται για φόρο που κατέστη αχρεωστήτως καταβληθείς εκ των υστέρων, ήτοι τη στιγμή που γεννήθηκε η υποχρέωση του Δημοσίου για επιστροφή του.

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Μετά την υποβολή των από 10.5.2012, 19.4.2013 και 19.6.2013 αιτήσεων της αναιρεσίβλητης περί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. των διαχειριστικών περιόδων 27.2.2006 έως 31.12.2007, 1.1.2008 έως 31.12.2008, 1.1.2011 έως 31.12.2011 και 1.1.2012 έως 31.12.2012, διενεργήθηκε προσωρινός έλεγχος και συντάχθηκε έκθεση προσωρινού ελέγχου σύμφωνα με την οποία η αναιρεσίβλητη που διενεργεί τουριστικές, ξενοδοχειακές και κατασκευαστικές πράξεις ξεκίνησε τις εργασίες της στις 27.2.2006, και κατά την πρώτη χρήση, (27.2.2006 έως 31.12.2007), λόγω της παλαιότητας μιας ξενοδοχειακής μονάδας δύο (2) αστέρων, που αγόρασε το έτος 2006, προέβη σε πλήρη ανακαίνιση αυτής. Για τις εργασίες ανακαίνισης η αναιρεσέιουσα υπήχθη στις διατάξεις του ν. 3299/2004 «Κίνητρα Ιδιωτικών Επενδύσεων για την Οικονομική Ανάπτυξη και την Περιφερειακή Σύγκλιση.» (Α΄ 261), έλαβε επιχορήγηση και πραγματοποίησε επένδυση ύψους 1.396.600 ευρώ, η ολοκλήρωση της οποίας, όπως πιστοποιήθηκε από τη Διεύθυνση Έγκρισης και Ελέγχου Ιδιωτικών Επενδύσεων του Υπουργείου Οικονομικών, έγινε στις 17.7.2008. Η αναιρεσίβλητη υπέβαλε για την ανωτέρω πρώτη χρήση την από 26.5.2008 αρχική εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. και δήλωσε αξία φορολογητέων εκροών … ευρώ, επί της οποίας αναλογεί φόρος εκροών … ευρώ, και αξία φορολογητέων εισροών … ευρώ, επί της οποίας αναλογεί φόρος εισροών … ευρώ, το δε πιστωτικό υπόλοιπο που προέκυψε με βάση τα ανωτέρω ανήλθε για τη χρήση αυτή σε … ευρώ, εκπεστέο σε ποσοστό 100%. Μέρος του εν λόγω ποσού, ύψους … ευρώ συνολικά, συμψηφίσθηκε με τον φόρο εκροών των τριών επομένων χρήσεων (… ευρώ κατά τη χρήση 2008, … ευρώ κατά τη χρήση 2009 και …ευρώ κατά τη χρήση 2010), ενώ η αξίωση για το υπόλοιπο ποσό, ύψους … ευρώ (… μείον …), κατά την έκθεση ελέγχου, είχε παραγραφεί, καθότι δεν ζητήθηκε προς επιστροφή μέχρι τις 10.5.2011, ήτοι εντός τριετίας από την υποβολή της δήλωσης της χρήσης 2007. Περαιτέρω, η αναιρεσίβλητη για τη χρήση 2008 υπέβαλε την από 30.9.2009 αρχική εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. και την από 17.4.2013 τροποποιητική δήλωση, με τις οποίες δηλώθηκαν αξία φορολογητέων εκροών … ευρώ, επί της οποίας αναλογεί φόρος εκροών … ευρώ, και αξία φορολογητέων εισροών … ευρώ, επί της οποίας αναλογεί φόρος εισροών … ευρώ, το δε πιστωτικό υπόλοιπο που προέκυψε με βάση τα ανωτέρω, ανήλθε για τη χρήση αυτή, στην οποία επίσης μεταφέρθηκε πιστωτικό υπόλοιπο της προηγούμενης χρήσης και λοιπά ποσά εκ …ευρώ συνολικά, σε … ευρώ. Από το ανωτέρω ποσό φόρου εισροών …ευρώ της χρήσης αυτής (2008), ποσό … ευρώ, συμψηφίσθηκε με το φόρο εκροών της χρήσης 2011, ενώ από το υπόλοιπο ποσό των … ευρώ (… μείον …) το μεν ποσό των … ευρώ, που ζητήθηκε προς επιστροφή με την από 10.5.2011 αίτηση της αναιρεσίβλητης, επεστράφη σ’ αυτή, το δε υπόλοιπο ποσό των … ευρώ, μη δυνάμενο να συμψηφισθεί μέχρι τη χρήση 2011, κατά την έκθεση ελέγχου, παραγράφηκε, λόγω παρόδου τριετίας από την υποβολή της δήλωσης της χρήσης αυτής (2008). Έτσι, τελικώς συνολικό ποσό … ευρώ, ήτοι … ευρώ, από την πρώτη (υπερδωδεκάμηνη) χρήση 2006 – 2007, συν … ευρώ, από τη χρήση 2008, στην οποία, κατά τα προαναφερθέντα, είχε μεταφερθεί υπόλοιπο της πρώτης χρήσης, που δεν κατέστη δυνατόν να μεταφερθεί προς συμψηφισμό εντός τριετίας, για τον επιπρόσθετο λόγο, ότι η αναιρεσίβλητη πραγματοποιεί πράξεις υπαγόμενες σε χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ, ήτοι εκροές σε νησιά του Αιγαίου, δεν επεστράφη στην αναιρεσίβλητη, η οποία, με την επίδικη πράξη έλαβε, εκ του αιτηθέντος πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. ύψους …ευρώ, μόνο το ποσό των …ευρώ. Δικαιολογητικός λόγος της μη επιστροφής του υπολοίπου ποσού ήταν, κατά την φορολογική αρχή, ότι έχει παραγραφεί το δικαίωμα της αναιρεσίβλητης προς επιστροφή, διότι δεν ζητήθηκε εμπροθέσμως εντός τριετίας, ήτοι μέχρι την 10.5.2011 για την πρώτη χρήση, και μέχρι την 10.5.2012 για τη δεύτερη χρήση. Κατά της ως επίδικης πράξης η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι όταν υποβλήθηκε η αίτηση της αναιρεσίβλητης για την επιστροφή ποσού … ευρώ, η εν λόγω αξίωση δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, αφού η αίτηση είχε ασκηθεί εντός της προβλεπόμενης από την παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 πενταετίας. Ενόψει των ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο ακύρωσε την επίδικη πράξη που απέρριψε το αίτημα της αναιρεσίβλητης για την επιστροφή σ’ αυτήν του αιτουμένου ποσού των … ευρώ, το οποίο αφορούσε σε μεταφερόμενο πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ. 

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν εφετείο έσφαλε δεχόμενο ότι στην περίπτωση που το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ δεν μεταφέρεται αλλά επιστρέφεται, όπως εν προκειμένω που αφορά αγαθά επένδυσης της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 2859/2000, η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού. Κατά το αναιρεσείον Δημόσιο εν προκειμένω έχει εφαρμογή η τριετής παραγραφή της παρ. 2 του ως άνω άρθρου διότι πρόκειται για φόρο που κατέστη αχρεωστήτως καταβληθείς εκ των υστέρων, ήτοι τη στιγμή που γεννήθηκε η υποχρέωση του Δημοσίου για επιστροφή του. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως, το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας καθώς και ότι υπάρχει αντίθεση «της αποφάσεως … του Δικαστηρίου Σας σε πάγια προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου Σας (βλ. ΣτΕ 820-822/1997, 4114/1983, 4290/1995, 2056/1989, 3091/1984) από την οποία αφίσταται αδικαιολόγητα (…)». Ανεξαρτήτως όμως του παραδεκτού της προβολής του υπό κρίση λόγου, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, κατά τα κριθέντα στη σκ. 6, η αξίωση επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού.

Κ.Φ.Δ. Διαδικασία Κοινοποίηση πράξεων. Προθεσμίες

Συμβούλιο Επικρατείας

Το τεκμήριο για την ημερομηνία κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης προς τους φορολογούμενους, όταν οι πράξεις αποστέλλονται σε αυτούς δια του ταχυδρομείου με συστημένη επιστολή, δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση όπου το αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας αναγράφει συγκεκριμένη ημερομηνία επίδοσης στον ενδιαφερόμενο, η οποία και αποτελεί το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κατά της κοινοποιούμενης πράξης.

3. Επειδή, με την υπ’ αριθμ. 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το ΔΕΑ, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (α) Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. (β) Η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου. γ). Οι διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν είναι, κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, επ’ αφορμή του οποίου έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, από τον οποίο απεστάλη το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. δ). Πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία φορολογείται το άγνωστης πηγής ή αιτίας ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία αυτό πραγματοποιήθηκε, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται κατ’ αρχήν ελλιπώς. Η πλημμέλεια, ωστόσο, αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης από το επιλαμβανόμενο της ασκηθείσης κατ’ αυτής προσφυγής διοικητικό δικαστήριο, διότι η πραγματική βάση της πράξης αυτής -συνιστάμενη, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος- δεν είναι, άνευ ετέρου, εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την κατ’ αρχήν απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Η πραγματική αυτή βάση μπορεί να είναι, κατ’ αποτέλεσμα ορθή, σε περιπτώσεις που το επίμαχο ποσό προκύπτει ότι εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού κατά τον χρόνο αποστολής του εμβάσματος. Στις περιπτώσεις, εξάλλου, που το δικάσαν δικαστήριο -το οποίο, κατά την εκδίκαση της προσφυγής, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της πραγματικής βάσης της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξης- κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση δεν επήλθε στο σύνολό της ή επήλθε εν μέρει μόνον εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος, προβαίνει, αντιστοίχως, στην ακύρωση ή στη μεταρρύθμιση της ενώπιόν του προσβληθείσης πράξης της φορολογικής αρχής.

4. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Βάσει της […] εντολής ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, διενεργήθηκε έλεγχος στον αναιρεσίβλητο με αφορμή την αποστολή εκ μέρους του στις 14.1.2010 εμβάσματος ποσού […] ευρώ στο εξωτερικό. Σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, ο αναιρεσίβλητος, ο οποίος κατά τα ελεγχόμενα έτη απέκτησε, σύμφωνα με τις οικείες φορολογικές δηλώσεις του, εισόδημα από εκμετάλλευση ατομικής επιχείρησης, η δε σύζυγος του απέκτησε εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων, ήταν συνδικαιούχος τραπεζικού λογαριασμού από τον οποίο απέστειλε στις 14.1.2010 στην Κύπρο έμβασμα ποσού […] ευρώ με αποδέκτη τον ίδιο. Οι ελεγκτές θεώρησαν ότι μέσω της ως άνω αποστολής εμβάσματος στο εξωτερικό επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 εδ. β΄ του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά την προσθήκη του τελευταίου αυτού εδαφίου με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, και μάλιστα μέσα στη χρήση κατά την οποία έγινε η μεταφορά. Ειδικότερα, προέβησαν σε έλεγχο της νομιμότητας του εμβάσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις δαπάνες διαβίωσης (άρθρα 15-19 του ν. 2238/1994), ενόψει και των στοιχείων που προσκόμισε ο αναιρεσίβλητος σε απάντηση του σημειώματος που του επιδόθηκε σχετικά με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, ο οποίος και υποστήριξε ότι καλύπτεται πλήρως και με νόμιμο τρόπο το χρηματικό ποσό του εμβάσματος. Προς τούτο οι ελεγκτές συνέταξαν πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου προηγουμένων οικονομικών ετών 1997 – 2011, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 παρ. 2 περ. 3 του ν. 2238/1994. Σύμφωνα με τον πίνακα αυτό, στον οποίο προσδιόρισαν κατ’ έτος την συνολική ετήσια δαπάνη διαβίωσης του αναιρεσίβλητου, δεν προέκυψε διαθέσιμο υπόλοιπο οικογενειακού εισοδήματος, πριν την αποστολή του εμβάσματος. Στη συνέχεια, και ενόψει του ότι το ποσό του εμβάσματος που μεταφέρθηκε σε τράπεζα του εξωτερικού στις 14.1.2010 δεν καλύπτετο από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή έχουν νομίμως απαλλαχθεί από τον φόρο, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι το συνολικό ποσό του εμβάσματος ([…] ευρώ), αποτελεί προσαύξηση περιουσίας και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2010), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994. Ακολούθως, εκδόθηκαν σε βάρος του αναιρεσίβλητου, α) η […]/2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία, αφού προστέθηκε στο δηλωθέν, κατά την ένδικη χρήση (2010), εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ύψους […] ευρώ, η κατά το ανωτέρω ποσό προσαύξηση της περιουσίας του, προσδιορίσθηκε το συνολικό εισόδημα αυτού σε […] ευρώ και του καταλογίσθηκε διαφορά κυρίου φόρου και πρόσθετου φόρου συνολικού ποσού […] ευρώ και β) η […]/2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, με την οποία του καταλογίσθηκε, επί της ως άνω διαφοράς κυρίου φόρου, εισφορά αλληλεγγύης, συνολικού ύψους (μετά της πρόσθετης) […] ευρώ. Κατά των πράξεων αυτών ο αναιρεσίβλητος άσκησε την από 7.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Κατά της ως άνω απορριπτικής απόφασης ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο, αφού διαπίστωσε ότι η προσβαλλόμενη πράξη της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κοινοποιήθηκε στον αναιρεσίβλητο στις 24.10.2014 με συστημένη επιστολή, έκρινε ότι η προσφυγή που αυτός κατέθεσε στις 21.11.2014 έχει ασκηθεί εμπροθέσμως, δηλαδή εντός της προθεσμίας των τριάντα ημερών από την επίδοση της προσβαλλόμενης πράξης, και απέρριψε τον ισχυρισμό του Δημοσίου, περί εκπρόθεσμης άσκησης της ως άνω προσφυγής. Τούτο δε διότι το θεσπιζόμενο από τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 5 του ν. 4174/2013 τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης της πράξης της φορολογικής αρχής, με την παρέλευση 15 ημερών από την ημερομηνία αποστολής της, δεν έχει πάντως εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία από το συνταχθέν αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας προκύπτει ότι η εν λόγω πράξη επιδόθηκε στον ενδιαφερόμενο σε συγκεκριμένη ημερομηνία, η οποία αποτελεί το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κατ’ αυτής. Περαιτέρω, το δικάσαν εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αποστολή του ενδίκου εμβάσματος έγινε στις 14.1.2010, δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, έκρινε ότι, και υπό την εκδοχή της φορολογικής αρχής (ανεξάρτητα από το εάν αυτή έχει έρεισμα στο νόμο) ότι μέσω της επίδικης μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου ποσού […] ευρώ, η εν λόγω προσαύξηση, εφόσον προέκυψε σε χρόνο που δεν ίσχυε ακόμη η ως άνω διάταξη, δεν υπαγόταν σε φορολόγηση. Κατ’ ακολουθία, το διοικητικό εφετείο ακύρωσε την […]/2014 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, την […]/2014 πράξη που επέβαλε την, έχουσα παρακολουθηματικό χαρακτήρα, ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, καθώς και την απόφαση με την οποία απορρίφθηκε από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών η από 28.7.2014 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσίβλητου κατά των ως άνω πράξεων, μετά από αυτεπάγγελτο έλεγχο της νομιμότητας όλων των εν λόγω πράξεων, ο οποίος ήταν επιτρεπτός, κατά το δικάσαν εφετείο, και μετά τη θέση σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Τούτο δε διότι η εν λόγω διάταξη δεν ήθελε, κατά το δικάσαν εφετείο, να αποκλείει τον αυτεπάγγελτο έλεγχο σε περιπτώσεις παράβασης ουσιαστικής διάταξης νόμου, όπως στην προκειμένη περίπτωση, που η Διοίκηση, δίδοντας άλλη χρονική έκταση στη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, θεώρησε ότι μέσω της μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό επέρχεται προσαύξηση της περιουσίας του φορολογουμένου από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και υπάγεται σε φορολόγηση και αν ακόμη η προσαύξηση προέκυψε πριν την 30.9.2010.

5. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν εφετείο έσφαλε διότι έκρινε ότι η προσφυγή του αναιρεσίβλητου είχε ασκηθεί εμπροθέσμως στις 21.11.2014, δηλαδή εντός της προθεσμίας των τριάντα ημερών από την πραγματική επίδοση της προσβαλλόμενης πράξης με συστημένη επιστολή στον αναιρεσίβλητο στις 24.10.2014. Κατά το αναιρεσείον Δημόσιο η προσφυγή ήταν εκπρόθεσμη καθώς η τριακονθήμερη προθεσμία προς άσκηση της προσφυγής είχε συμπληρωθεί στις 18.11.2014 δεδομένου ότι η προσβαλλόμενη πράξη απεστάλη στον αναιρεσίβλητο με συστημένη επιστολή στις 2.10.2014 (ημερομηνία παράδοσης στο ταχυδρομείο) και, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, υπάρχει τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης της πράξης της φορολογικής αρχής με την παρέλευση 15 ημερών από την ημερομηνία αποστολής της. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, προβάλλεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το νομικό ζήτημα που τίθεται με αυτόν. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, πρέπει όμως να απορριφθεί ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, κατά την έννοια της διατάξεως της παρ. 5 του άρθρου 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, το θεσπιζόμενο από αυτή τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης της πράξης της φορολογικής αρχής με την παρέλευση 15 ημερών από την ημερομηνία αποστολής της, δεν έχει πάντως εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία από το συνταχθέν αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας προκύπτει ότι η εν λόγω πράξη επιδόθηκε στον ενδιαφερόμενο σε συγκεκριμένη ημερομηνία, η οποία αποτελεί το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κατ’ αυτής.

6. Επειδή, περαιτέρω, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, δεχόμενο ότι η εν λόγω διάταξη δεν εφαρμόζεται για προσαύξηση περιουσίας, η οποία προέκυψε πριν από την 30.9.2010. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, είναι δε και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 3. Ενόψει των ανωτέρω, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανισθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το οικείο πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν εφετείο, για νέα νόμιμη κρίση, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση του άλλου προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης.

Με την παράγραφο 5 του άρθρου 5 του νόμου 4174/2013 θεσπίστηκε τεκμήριο για την ημερομηνία κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης προς τους φορολογούμενους όταν οι πράξεις αποστέλλονται σε αυτούς δια του ταχυδρομείου με συστημένη επιστολή. Σύμφωνα με τη διάταξη, αν η κοινοποίηση γίνεται σε ταχυδρομική διεύθυνση στην Ελλάδα, θεωρείται ότι η πράξη έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής, ενώ σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη είναι εκτός Ελλάδας, μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών.  

Με την ανωτέρω απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας εξαφάνισε την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κρίνοντας ότι το τεκμήριο δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση όπου το αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας αναγράφει συγκεκριμένη ημερομηνία επίδοσης στον ενδιαφερόμενο, η οποία και αποτελεί το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κατά της κοινοποιούμενης πράξης.

Επί της ως άνω διάταξης του νόμου 4174/2013, η φορολογική διοίκηση έχει εκδώσει την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1180/2018 με την οποία διευκρινίζεται ότι το τεκμήριο κοινοποίησης είναι μαχητό και ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου. Στην εν λόγω εγκύκλιο μνημονεύονται οι σχετικές παρατηρήσεις της Έκθεσης της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ά. 5 ν. 4174/2013, κατά τις οποίες «Σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνεται και από την ΕΣΔΑ (άρθρα 6 και 13) το δικαίωμα του πολίτη για παροχή έννομης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θεμελιώδες συνταγματικό δικαίωμα υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης», αποτελεί δε θεμελιώδη αρχή του κράτους δικαίου. Επισημαίνεται, εξάλλου, ότι, κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ (Απόφαση ΕΔΔΑ της 22.4.2010, Καμβύσης κατά Ελλάδας (αρ. προσφυγής 2735/2008), η απλή πιθανολόγηση ως προς την ημερομηνία από την οποία άρχισε να τρέχει η προθεσμία για την άσκηση του ένδικου βοηθήματος, χωρίς να έχει προσδιορισθεί πέρα από κάθε εύλογη αμφιβολία ο χρόνος κατά τον οποίο ο προσφεύγων λαμβάνει πράγματι γνώση της ένδικης πράξης, συνιστά παραβίαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, εφόσον φράσσει στην πράξη την πρόσβασή του στην κατ’ ουσίαν εξέταση της υπόθεσής του».

Φορολογία εισοδήματος. Μόνιμος κάτοικος εξωτερικού – Δαπάνη ανέγερσης οικοδομής – Εισαγωγή κεφαλαίου.

Φορολογία εισοδήματος.
Μόνιμος κάτοικος εξωτερικού – Δαπάνη
ανέγερσης οικοδομής – Εισαγωγή κεφαλαίου.

Συμβουλίου Επικρατείας

Αριθ. Απόφ. 1240/2021 [Β’ τμ. Σ.τ.Ε.]

Προεδρεύουσα: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος ΣτΕ

Εισηγητής: Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Ι. Δρυλλεράκης, Α. Χατζητζανή, Δ. Γάκη (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Με την υπ’ αριθ. 1240/2021 Απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος, όπως η δαπάνη για την ανέγερση οικοδομής, εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις προσώπων που αποτελούν ήδη υποκείμενα του φόρου λόγω της συνδρομής των σχετικών προϋποθέσεων του άρθρου 2 του -ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο- νόμου 2238/1994 (πηγή εισοδήματος ή κατοικία στην Ελλάδα). Το γεγονός, δηλαδή, ότι ένα πρόσωπο έχει προβεί σε δαπάνη για ανέγερση ακινήτου στην Ελλάδα δεν αρκεί για να εφαρμοστεί επ’ αυτού το τεκμήριο, στην περίπτωση που  ελλείπει η γενεσιουργός αιτία παραγωγής εισοδήματος φορολογητέου στην Ελλάδα.

Η -κατ’ άρθρο 61 Κ.Φ.Ε.- υποχρέωση παροχής πληροφοριών με ενδεχόμενο φορολογικό ενδιαφέρον εκ μέρους των διοικουμένων δεν διευρύνει τις ουσιαστικές ρυθμίσεις του νόμου για τα υποκειμενικά και αντικειμενικά στοιχεία της φορολογικής ενοχής.

Σχόλιο

Η υπ’ αριθ. 1240/2021 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, ακολουθώντας το σκεπτικό της υπ’ αριθ. 2738/2020 απόφασης του ίδιου δικαστηρίου, ερμήνευσε κατά τρόπο λογικό και σύμφωνο με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος την θέσπιση του τεκμηρίου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης.

Η ιδιότητα του φορολογουμένου συνιστά λογικό προηγούμενο της εφαρμογής των τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Αυτό συμβαίνει διότι, για να τύχουν εφαρμογής τα τελευταία, θα πρέπει συγκεκριμένο εισόδημα να έχει (ή μη) δηλωθεί από τον φορολογούμενο ή να έχει προσδιοριστεί από την φορολογική αρχή, κατά τρόπο τέτοιο, ώστε η ελεγχόμενη δαπάνη να το υπερβαίνει, οδηγώντας στο τεκμήριο ότι η διαφορά προέρχεται από φορολογητέο στην Ελλάδα εισόδημα που δεν δηλώθηκε, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει άλλο τρόπο κάλυψης της διαφοράς.

«4. Επειδή, στον κυρωθέντα με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ Άρθρο 1 Αντικείμενο του φόρου. Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2. Άρθρο 2 Υποκείμενο του φόρου. 1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. (…). Άρθρο 4 Εισόδημα και εξεύρεσή του. 1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του […] ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΥΛΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΙΣ ΔΑΠΑΝΕΣ Άρθρο 15. Προσδιορισμός εισοδήματος με βάση την τεκμαρτή δαπάνη. Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19. Άρθρο 16 Τεκμήριο δαπανών διαβίωσης […] Άρθρο 17 Τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν, λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης (…). Άρθρο 18 Μη εφαρμογή του τεκμηρίου […] Άρθρο 19 Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής. 1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας (τεκμαρτής) δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέρων επαγγελμάτων και αν δεν δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) (…) δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: αα) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό (…) 3 (…) 5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου». Κατ’ εξουσιοδότηση της ανωτέρω διατάξεως της παρ. 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 εξεδόθη η υπ’ αριθμ. 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/2002 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, με θέμα «Καθορισμός των αποδεικτικών εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό», με την οποία ορίσθηκε ότι: «1. Για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 2. Οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος (Β.Α.Σ.) που αποτελούσαν μέχρι την 31.12.2001 το επίσημο δικαιολογητικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό, σε όσες περιπτώσεις εξακολουθούν να εκδίδονται, αποτελούν το νόμιμο παραστατικό (…)». Τέλος, στο άρθρο 61 του πιο πάνω Κώδικα, το οποίο περιέχεται στο «Μέρος Τέταρτο – Διαδικασία βεβαίωσης του φόρου» και φέρει τον τίτλο «Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τετρακοσίων χιλιάδων (400.000) δραχμών. […] Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και: […] στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή.».

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενες σύμφωνα και με τα εκτεθέντα στη σκέψη 3, το θεσπιζόμενο με αυτές, μεταξύ άλλων, τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την ανέγερση οικοδομής εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις προσώπων που, κατ’ άρθρο 2, αποτελούν υποκείμενα του φόρου λόγω της συνδρομής των σχετικών προϋποθέσεων (πηγή εισοδήματος ή κατοικία στην Ελλάδα). Το γεγονός ακριβώς αυτό, σε συνδυασμό με το συγκεκριμένο εισόδημα που έχει δηλωθεί από το φορολογούμενο ή προσδιορισθεί από τη φορολογική αρχή για το συγκεκριμένο έτος, καθώς και με την προκύπτουσα κατά το ίδιο έτος δαπάνη, συνιστά τη λογική βάση του τεκμηρίου, σύμφωνα με το οποίο αν η δαπάνη υπερβαίνει το εισόδημα, τότε συνάγεται, κατ’ αρχήν, ότι η διαφορά προέρχεται από φορολογητέο στην Ελλάδα εισόδημα που δεν δηλώθηκε εκτός και αν ο φορολογούμενος αποδείξει, κατά τ’ ανωτέρω, άλλο τρόπο καλύψεως της διαφοράς. Αντιθέτως, στην περίπτωση προσώπου για το οποίο δεν έχει συντρέξει καμία από τις προϋποθέσεις που θα το καθιστούσε υποκείμενο φόρου εισοδήματος, μόνο το γεγονός ότι έχει προβεί σε δαπάνη για την ανέγερση ακινήτου στην Ελλάδα δεν αρκεί για να εφαρμοσθεί επ’ αυτού το τεκμήριο, εφ’ όσον αυτό θα ήταν αντίθετο τόσο προς το γράμμα των πιο πάνω διατάξεων, όσο και προς τη λογική κατάστρωση του συγκεκριμένου τεκμηρίου. Γιατί, με δεδομένη την έλλειψη γενεσιουργού αιτίας παραγωγής εισοδήματος φορολογητέου στην Ελλάδα (κατοικία ή πηγή εισοδήματος στη χώρα), μόνη η πιο πάνω δαπάνη δεν θα μπορούσε κατά κοινή πείρα να θεμελιώσει συμπέρασμα για την ύπαρξη τέτοιου εισοδήματος. Εξ άλλου, διάφορο είναι το ζήτημα της κατά την διάταξη του άρθρου 61 του Κώδικα υποχρέωσης υποβολής δηλώσεως, μεταξύ άλλων, για όσους ανεγείρουν οικοδομή. Η διάταξη αυτή, όπως συνάγεται και από τη συστηματική της θέση στο κεφάλαιο για τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου, υποχρεώνει μεν τους διοικουμένους σε παροχή πληροφοριών που θα μπορούσαν να έχουν φορολογικό ενδιαφέρον για λόγους δημοσίου συμφέροντος, ουδόλως όμως μεταβάλλει τις ουσιαστικές ρυθμίσεις του νόμου για τα υποκειμενικά και αντικειμενικά στοιχεία της φορολογικής ενοχής, μη διευρύνοντας, ειδικότερα, το πεδίο των κατά το άρθρο 2 υποκειμένων του φόρου (ΣτΕ 2570/2018, ΣτΕ 1841/2015 επταμ.).

[…]

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν εφετείο έσφαλε κρίνοντας ότι ως προς τους μόνιμους κατοίκους εξωτερικού, όπως ο αναιρεσίβλητος, τα τεκμήρια δαπάνης αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων και διαβιώσεως, με τα οποία προσδιορίζεται κατά τεκμαρτό τρόπο η φορολογητέα ύλη, δύνανται να δικαιολογηθούν με την εισαγωγή ναυτιλιακού συναλλάγματος, υπό την προϋπόθεση ότι στις σχετικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος προσδιορίζεται ο αποδέκτης του εμβάσματος, χωρίς να είναι αναγκαία η αναγραφή σε αυτές του εντολέα πληρωμής. Κατά το αναιρεσείον Δημόσιο οι βεβαιώσεις αυτές μπορούν, βάσει της ΠΟΛ.1130/2002, να ληφθούν υπ’ όψιν για τη δικαιολόγηση των ως άνω τεκμηρίων μόνο εάν αφορούν ποσά τα οποία ο ίδιος ο φορολογούμενος έχει εισαγάγει από το εξωτερικό και όχι τρίτος, η δε βεβαίωση θα πρέπει να προσδιορίζει προσωπικά τον φορολογούμενο ως δικαιούχο του συναλλάγματος. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), το αναιρεσείον Δημόσιο επικαλείται ανυπαρξία νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, κατά το χρόνο άσκησης της αίτησής του. Ο λόγος όμως αυτός, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής του, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι κατά τα κριθέντα στη σκέψη 5, και εν όψει των ανελέγκτως γενομένων δεκτών από το διοικητικό εφετείο ότι ο αναιρεσίβλητος ούτε κάτοικος Ελλάδας υπήρξε ούτε δήλωσε ή προέκυψε ότι είχε οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος στη χώρα, πράγμα, άλλωστε, που δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή, δεν είχαν στην προκειμένη περίπτωση έδαφος εφαρμογής οι διατάξεις περί τεκμηρίου εισοδήματος εκ μόνης της ανεγέρσεως του ένδικου ακινήτου. Συνεπώς, η κρίση του εφετείου ότι ο αναιρεσίβλητος δεν υπέκειτο εν προκειμένω, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών, στον επίδικο φόρο, ανεξάρτητα από τις προπαρατεθείσες αιτιολογίες της αναιρεσιβαλλομένης, είναι κατ’ αποτέλεσμα ορθή.

8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί».

Φορολογία εισοδήματος. Φορολογική κατοικία. Αίτηση μεταφοράς στην αλλοδαπή.

Η απόρριψη του αιτήματος αλλαγής φορολογικής κατοικίας από τη φορολογική αρχή δεν μπορεί να βασίζεται αποκλειστικά στη διατήρηση των ιδιοτήτων της προέδρου του Δ.Σ. ημεδαπών ανωνύμων εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου υποκαταστημάτων αλλοδαπών εταιριών από την αιτούσα, χωρίς να συνεκτιμώνται τα λοιπά προσδιοριστικά στοιχεία που συγκροτούν την έννοια της κατοικίας. Η διατήρηση των ανωτέρω ιδιοτήτων δεν συνιστά άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα από φορολογικής άποψης και η χρονική της διάρκεια δεν μπορεί να εξομοιωθεί με χρόνο φυσικής παρουσίας στην έδρα της εταιρείας, εφόσον δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή ότι τα σχετικά καθήκοντα ασκούνταν στην ημεδαπή. Όμοια η ΣτΕ 1242/2021.

…3. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας δια της μεταφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου αυτής στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής της ως φορολογούμενης και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά της (πρβλ. ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 330/2018 7μ. και ΣτΕ 1215/2017, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016 7μ.).

4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 93/2020), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης
του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to
him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.

5. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν […] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) […] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και
Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι:
«1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος… 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο
4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287)] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα…Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Η περ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν.
4549/2018 (Α΄ 105), που εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 18 περ. α του ίδιου άρθρου, από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, και με το οποίο ορίσθηκε ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον «έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονταν τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα
εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά… 3. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών».

6. Επειδή, περαιτέρω, με την από 6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013» (Β΄ 4441, ΠΟΛ.1201/2017), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3… 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο
υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α΄ ή β΄), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής… 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα
(Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά
της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης… 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των
παραγράφων 2 και 3 […]. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών… 8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής
κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα… 9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1058 /2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας».

7. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως,
την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018,ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 93/2020). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).

8. Επειδή, ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία περιέχουν και οι προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013. Με τις διατάξεις αυτές, οι οποίες εναρμονίζονται προς τα ισχύοντα στη διεθνή πρακτική, καθιερώνεται, κατ’ ουσίαν, τεκμήριο φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα για τα φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στη χώρα για διάστημα που, συνυπολογιζομένων και ολιγοήμερων διαστημάτων απουσίας στο εξωτερικό, είναι μεγαλύτερο του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους. Για τη συναγωγή του τεκμηρίου αυτού απαιτείται, ωστόσο, η εκ μέρους της φορολογικής αρχής απόδειξη της πραγματικής διαμονής του προσώπου στην Ελλάδα για το καθορισθέν υπό του νόμου ελάχιστο χρονικό διάστημα. Η μη απόδειξη της πραγματικής βάσης του τεκμηρίου δεν αποκλείει, πάντως, την εφαρμογή των κριτηρίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 για την εξεύρεση της φορολογικής κατοικίας του μη διαμένοντος για μεγάλα χρονικά διαστήματα στην Ελλάδα προ-
σώπου (ΣτΕ 2105/2018).

9. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως προκύπτουν τα εξής: Από το έτος 2015 η αιτούσα κατοικεί, μαζί με τα δύο ανήλικα τέκνα της, στην Ελβετία, όπου δυνάμει σύμβασης εργασίας αορίστου χρόνου εργάζεται στη Ζυρίχη ως τραπεζική υπάλληλος. Λόγω της εγκατάστασής της στη Ζυρίχη, η αιτούσα υπέβαλε στη ΔΟΥ Γλυφάδας την υπ’ αριθ. Πρωτοκόλλου […]/8.3.2018 αίτηση για τη μεταφορά της φορολογικής της κατοικίας στην Ελβετία για το φορολογικό έτος 2017.
Περαιτέρω, η αιτούσα με την υπ’ αριθμ. […] αίτησή της υπέβαλε στην ως άνω ΔΟΥ πρόσθετα δικαιολογητικά. Ειδικότερα, η αιτούσα υπέβαλε στη ΔΟΥ Γλυφάδας τα ακόλουθα έγγραφα: α) το από 5.3.2018 πληρεξούσιο προς ελληνικό δικηγορικό
γραφείο με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφή της αιτούσας από Ελβετό συμβολαιογράφο Ζυρίχης και σφραγίδα apostille, β) υπεύθυνη δήλωση του Χ. Κ., με την οποία αποδέχεται το διορισμό του ως φορολογικού εκπροσώπου της αιτούσας,
γ) αντίγραφο της ταυτότητας της αιτούσας και της ταυτότητας του φορολογικού της εκπροσώπου, δ) το από 14.6.2018 πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας της αιτούσας, το οποίο φέρει σφραγίδα apostille και βεβαιώνει ότι κατά το έτος 2017 η
αιτούσα ήταν φορολογικός κάτοικος Ελβετίας και φορολογήθηκε εκεί για το παγκόσμιο εισόδημά της, ε) τα από 31.5.2018 πιστοποιητικά διαμονής για την αιτούσα και τα δύο τέκνα της που έχουν εκδοθεί από την αρμόδια δημοτική υπηρεσία της
Ζυρίχης και βεβαιώνουν ότι η αιτούσα διαμένει στη Ζυρίχη από το έτος 2014 ενώ τα τέκνα της από τις 30.8.2015, ζ) τα από 19.6.2018 σχολικά πιστοποιητικά των τέκνων της για το έτος 2017 από σχολικά ιδρύματα της Ζυρίχης, η) επικυρωμένο αντίγραφο της μισθωτής σύμβασης εργασίας αορίστου χρόνου της αιτούσας με την εταιρία «…» με ημερομηνία έναρξης την 1.4.2014, ι) αντίγραφο μίσθωσης κατοικίας στη Ζυρίχη, με ημερομηνία έναρξης 1.8.2016 και η) υπεύθυνη δήλωση της
αιτούσας, με βεβαίωση του γνησίου της υπογραφής της ενώπιον Ελβετού συμβολαιογράφου με την οποία δηλώνει ότι δεν έλαβε κανενός είδους αμοιβή ή άλλου είδους εισόδημα ούτε άσκησε κανενός είδους δραστηριότητα κατά τη χρήση 2017, σε σχέση με τις εταιρίες με τις οποίες φαίνεται ακόμα συνδεδεμένο το ΑΦΜ της στην Ελλάδα. Επί της ανωτέρω αίτησης για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Γλυφάδας εξέδωσε τη με αριθμό πρωτοκόλλου […]/28.12.2018 απορριπτική απόφαση, η οποία κοινοποιήθηκε στις 16.1.2018 με συστημένη επιστολή στον Χ. Κ., τον οποίο είχε
διορίσει η αιτούσα ως φορολογικό εκπρόσωπό της στην Ελλάδα. Η αίτηση απερρίφθη με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας διότι, κατά το έτος 2017, δεν προκύπτει μετατόπιση του κέντρου των ζωτικών της συμφερόντων καθώς από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στο Μητρώο της Υπηρεσίας και από έρευνα στο σύστημα taxisnet προέκυψε ότι η αιτούσα είχε την ιδιότητα της προέδρου Δ.Σ. δύο ανωνύμων ημεδαπών εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου τεσσάρων υποκαταστημάτων αλλοδαπών εταιριών στην Ελλάδα. Εξάλλου, στις απόψεις της ΑΑΔΕ προς το Δικαστήριο αναφέρεται επίσης ότι η αιτούσα διαθέτει ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα, την οποία εκμισθώνει και εισπράττει μισθώματα, και παράλληλα λαμβάνει κύρια και επικουρική σύνταξη καθώς και μερίσματα από ασφαλιστικές εισφορές.

10. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η ακύρωση της προσβαλλομένης πράξεως διότι εκδόθηκε κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 του ν. 4172/2013, των ΠΟΛ.1260/2014 και ΠΟΛ.1201/2017. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη είναι ακυρωτέα καθώς δεν περιέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία ενόψει των στοιχείων που προσκομίστηκαν από την αιτούσα. Ειδικότερα, η αιτούσα ισχυρίζεται ότι συνέτρεχαν στο πρόσωπό της όλες οι νόμιμες προϋποθέσεις προκειμένου να κάνει η φορολογική αρχή δεκτό το αίτημα της για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, το δε γεγονός ότι είχε την ιδιότητα της προέδρου ΔΣ δύο ανωνύμων εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου σε αλλοδαπά υποκαταστήματα στην Ελλάδα από μόνο του δεν δημιουργεί, κατά την αιτούσα, στενούς επαγγελματικούς ή οικονομικούς δεσμούς επαρκούς έντασης ώστε να κριθεί ότι η φορολογική κατοικία της βρίσκεται στην Ελλάδα, σύμφωνα με την παρ. 2 της εγκυκλίου ΠΟΛ 1260/2014. Επικουρικώς, η αιτούσα ισχυρίζεται ότι α) τα εγκατεστημένα στην Ελλάδα αλλοδαπά υποκαταστήματα δεν εμπίπτουν στην έννοια των ημεδαπών εταιριών της ΠΟΛ 1260/2014 εφόσον διατηρούν την ίδια νομική προσωπικότητα με την αλλοδαπή μητρική τους, β) ήδη από το έτος 2007 έχει απωλέσει την ιδιότητα του Προέδρου ΔΣ στην εταιρία «[…]» και πλέον δεν μετέχει στο Δ.Σ της εταιρίας «[…]» και γ) σε κάθε περίπτωση δεν έχει λάβει εντός του έτους 2017 κανενός είδους αμοιβή ή άλλου είδους εισόδημα ούτε άσκησε κάποια δραστηριότητα εκπροσώπησης ή άλλου είδους δρα-
στηριότητα στις εταιρείες με τις οποίες είναι συνδεδεμένο το ΑΦΜ της.

11. Επειδή, όπως έχει ήδη εκτεθεί, το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας απερρίφθη, με την αιτιολογία ότι αυτή, κατά το ένδικο έτος, ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, στην οποία διατηρούσε το κέντρο των
ζωτικών της συμφερόντων. Την κρίση αυτή στήριξε η διοίκηση στο ότι η αιτούσα είχε την ιδιότητα της προέδρου ΔΣ δύο ανωνύμων ημεδαπών εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου σε τέσσερα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών στην
Ελλάδα. Η συγκεκριμένη, εν τούτοις, κρίση, στηριχθείσα σε παραδοχή που μόνη αυτή δεν είναι κατά νόμον καθοριστική και επαρκής για την τεκμηρίωση της ύπαρξης της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη (πρβλ. και παρ. 2 της ΠΟΛ.1260/2014 ερμηνευτικής εγκυκλίου της Γ.Γ.Δ.Ε., στην οποία αναφέρεται ότι, σε περίπτωση προσκομίσεως των
κατά νόμον απαιτούμενων για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας δικαιολογητικών, μόνη η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών δεν αποτελεί επαρκές στοιχείο για τον χαρακτηρισμό του ενδιαφερόμενου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας). Και τούτο, διότι η φορολογική διοίκηση προσέδωσε στην, κατά τα ανωτέρω, ιδιότητα της αιτούσας πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών της συμφερόντων, το οποίο ανήγαγε, στη συνέχεια, κατά τρόπο αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, χωρίς, δηλαδή, παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (προσωπικών και κοινωνικών δεσμών), σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας (ΣτΕ 2105/2018, πρβλ. ΣτΕ 1445/2016). Μη νομίμως, περαιτέρω, η φορολογική αρχή, περιοριζόμενη στην επίκληση της ως άνω ιδιότητας της αιτούσας, δεν αξιολόγησε τα στοιχεία που αυτή είχε προσκομίσει για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας. Από τα στοιχεία, εν τούτοις, αυτά, στα οποία, πέραν του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, περιλαμβάνονται και ορισμένα εκ των ενδεικτικώς απαριθμούμενων δικαιολογητικών της παραγράφου 3 της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και από τα οποία προκύπτουν τα πραγματικά περιστατικά που παρατίθενται αναλυτικά στη σκ. 9, προκύπτει ότι, κατά το ένδικο έτος, η αιτούσα είχε μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση στην Ελβετία, την οποία είχε καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή της, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών της συμφερόντων. Λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι η ιδιότητα της προέδρου ΔΣ δύο ανωνύμων ημεδαπών εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου σε τέσσερα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών στην Ελλάδα δεν συνιστά, από φορολογικής απόψεως, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, ούτε, άλλωστε, ότι η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων απαιτεί, κατ’ ανάγκη, την αυτοπρόσωπη παρουσία της στην Ελλάδα και, μάλιστα, για μακρά χρονικά διαστήματα – περίπτωση, άλλωστε, που η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω – μόνη η εκ μέρους της αιτούσας διατήρηση των ιδιοτήτων αυτών καθ’ όλη τη διάρκεια του επίμαχου έτους, και ανεξαρτήτως αν η αιτούσα έχει απωλέσει την ιδιότητα του Προέδρου ΔΣ στην εταιρία «[…]» και πλέον δεν μετέχει στο Δ.Σ της εταιρίας «[…]», δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φυσική παρουσία της στην Ελλάδα για το αντίστοιχο χρονικό διάστημα, ώστε να συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του τεκμηρίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η διοίκηση. Τα αυτά ισχύουν και για τα προβαλλόμενα στις απόψεις της ΑΑΔΕ σχετικά με την ακίνητη περιουσία της αιτούσας στην Ελλάδα, και τα μισθώματα, την κύρια και επικουρική σύνταξη και τα μερίσματα που λαμβάνει.

12. Επειδή, κατόπιν τούτων και εφόσον από τα στοιχεία που, κατά τα ανωτέρω, προσκόμισε η αιτούσα αποδεικνύεται η κατ’ αρχήν σοβαρότητα της πρόθεσής της να οργανώσει τη ζωή της στην αλλοδαπή κατά μόνιμο τρόπο, μη νομίμως η διοίκηση έκρινε ότι, κατά το ένδικο έτος (2017), η αιτούσα ήταν κάτοικος ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 4 παρ. 1 περ. α και 2 του ν. 4172/2013, και ότι, κατ’ επέκταση, υποχρεούτο σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που απέκτησε, κατά το έτος αυτό, στην Ελβετία. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απορριπτική του ένδικου αιτήματος πράξη και να αναπεμφθεί η υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας, προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία του, να ικανοποιήσει το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας (ΣτΕ 2105/2018, πρβλ. ΣτΕ 1215/2017, ΣτΕ 1852/2016, ΣτΕ 1794/2016, ΣτΕ 3816/2015, ΣτΕ 4542/2014 κ.ά.), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματος, ότι η αιτούσα είναι, ήδη από το 2017 (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας), φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, προβαίνοντας στις προς τούτο αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
Οι σχολιαζόμενες αποφάσεις έχουν ως αντικείμενο τη φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων, τα οποία διοικούν ή εκπροσωπούν εταιρείες στην ημεδαπή, και αναλύουν την έννοια και τα προσδιοριστικά της στοιχεία υπό τις διατάξεις του άρθρου 4 του νόμου 4172/2013. Υπό το προγενέστερο καθεστώς του νόμου 2238/1994 για τη φορολογική κατοικία, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις του άρθρου 2 δεν περιείχαν προσδιοριστικά στοιχεία της έννοιας της κατοικίας. Παράλληλα, η φυσική παρουσία φυσικού προσώπου στην Ελλάδα για περισσότερες από 183 ημέρες σε ένα ημερολογιακό έτος αποτελούσε επαρκές κριτήριο για να θεωρηθεί ότι διατηρεί την συνήθη διαμονή του σε αυτήν και να υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος για
το παγκόσμιο εισόδημά του. Βάσει των εν λόγω διατάξεων, η φορολογική διοίκηση απέρριπτε τις αιτήσεις αλλαγής φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων που διατηρούσαν ιδιότητα στη διοίκηση ημεδαπής εταιρείας με το σκεπτικό ότι η κτήση και διατήρηση αυτής για περισσότερες από 183 ημέρες δημιουργούσε τεκμήριο φυσικής παρουσίας στην ημεδαπή.
Με την εισαγωγή του ν. 4172/2013, η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας εναρμονίστηκαν με το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, όπως και με τις σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς. Ως προς την φορολογική κατοικία των φυσικών προσώπων, εισήχθησαν προσδιοριστικά στοιχεία αυτής (άρθρο 4 παράγραφος 1), βάσει των οποίων ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας νοείται πλέον το φυσικό πρόσωπο που έχει στην ημεδαπή τη μόνιμη και κύρια εγκατάστασή του, την οποία έχει καταστήσει με τη βούλησή του το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του όπου αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς. Περαιτέρω, το τεκμήριο της φυσικής παρουσίας που δημιουργείται λόγω της διαμονής στην Ελλάδα για περισσότερες από 183 ημέρες ενεργοποιείται υπό την επιφύλαξη της ύπαρξης μόνιμης και κύριας εγκατάστασης και σε κάθε περίπτωση, δεν εφαρμόζεται σε φυσικά πρόσωπα τα οποία επισκέπτονται την Ελλάδα για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς, παρά μόνο αν η διαμονή τους υπερβαίνει τις 365 ημέρες (άρθρο 4 παράγραφος 2).
Στις υποθέσεις των σχολιαζόμενων αποφάσεων ΣτΕ 1242/2021 και 1243/2021, η φορολογική αρχή απέρριψε τα αιτήματα αλλαγής φορολογικής κατοικίας των φορολογουμένων, επικαλούμενη αποκλειστικά το γεγονός ότι οι αιτούντες διατηρούσαν αντίστοιχα τις ιδιότητες του διαχειριστή ημεδαπής ομόρρυθμης εταιρείας (ΣτΕ 1242/2021) και της προέδρου του διοικητικού συμβουλίου ημεδαπών ανωνύμων εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου υποκαταστημάτων αλλοδαπών εταιριών (ΣτΕ 1243/2021). Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η φορολογική αρχή μη νόμιμα περιορίστηκε στην επίκληση των ως άνω ιδιοτήτων των αιτούντων για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας τους, χωρίς να συνεκτιμηθούν τα λοιπά προσδιοριστικά στοιχεία που συγκροτούν την έννοια αυτής (βλ. σχετικά και ΣτΕ 93/2020) και αποδεικνύονται με τα προσκομιζόμενα δικαιολογητικά έγγραφα σύμφωνα με τα ισχύοντα κατά τον χρόνο υποβολής της αίτησης (εγκύκλιοι ΠΟΛ. 1260/2014, ΠΟΛ. 1058/2015 και απόφαση ΠΟΛ. 1201/2017). Εν προκειμένω, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η βούληση των αιτούντων να καταστήσουν τις κατοικίες τους στην αλλοδαπή το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων τους αποδεικνυόταν επαρκώς από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά έγγραφα. Περαιτέρω, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η κτήση και διατήρηση της ιδιότητας του διαχειριστή ομόρρυθμης εταιρείας (ΣτΕ 1242/2021), όπως και της προέδρου του διοικητικού συμβουλίου ημεδαπών ανωνύμων εταιριών και της νομίμου εκπροσώπου υποκαταστημάτων αλλοδαπών εταιριών (ΣτΕ 1243/2021), δεν συνιστούν άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα από φορολογική άποψη και ότι η άσκηση των σχετικών καθηκόντων δεν απαιτεί κατ’ ανάγκη την αυτοπρόσωπη παρουσία τους στην έδρα της εταιρείας. Επειδή, στις υπό κρίση υποθέσεις, η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι η φυσική παρουσία των αιτούντων στην ημεδαπή ήταν αναγκαία για την άσκηση των καθηκόντων τους, ο χρόνος διατήρησης των ιδιοτήτων τους δεν μπορεί να εξομοιωθεί με χρόνο φυσικής παρουσίας τους στην Ελλάδα προκειμένου να εφαρμοστεί το τεκμήριο κατοικίας των 183 ημερών της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του νόμου 4172/2013 (βλ. σχετικά και ΣτΕ 403/2020).
Με τις ανωτέρω αποφάσεις, αφενός παγιώνεται η υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης να αξιολογεί συνολικά τα στοιχεία που συγκροτούν την έννοια του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας, αφετέρου καταρρίπτεται το τεκμήριο της φυσικής παρουσίας στην Ελλάδα λόγω της διατήρησης ιδιότητας σε θέση διοίκησης ημεδαπής εταιρείας, εκτός αν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή ότι η άσκηση των σχετικών καθηκόντων λάμβανε χώρα στην ημεδαπή.

Ανταποδοτικός χαρακτήρας δικαιωμάτων και τελών νεκροταφείων για φυσικά πρόσωπα Υποχρέωση τεκμηρίωσης επιβολής και ύψους των τελών

Με την υπ’ αριθ. 1308/2021 Απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι τα επιβαλλόμενα -κατά τον νόμο- τέλη και δικαιώματα των Δήμων προς κάλυψη των δαπανών της συντήρησης και εν γένει λειτουργίας των κοιμητηρίων έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την προϋπόθεση, βέβαια, ότι υφίσταται, πράγματι, ανταποδοτική σχέση ανάμεσα στην επιβαλλόμενη οικονομική επιβάρυνση και σε αντίστοιχη παρεχόμενη από τον Δήμο υπηρεσία. Εν προκειμένω, δεν γίνεται σε κανένα έγγραφο συγκεκριμένη αναφορά για τη διάθεση του προϊόντος των τελών, ούτε προκύπτει ότι οι καταβάλλοντες τα τέλη ωφελούνται σε κάποια αντιστοιχία με το ύψος αυτών από σχετικές υπηρεσίες του Δήμου. Ως εκ τούτου η επιβολή των επίμαχων τελών δεν έλαβε χώρα νόμιμα.

Σχόλιο για κριτήρια ανταποδοτικών τελών

Σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, για να αποδοθεί ο χαρακτήρας του ανταποδοτικού τέλους θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο στοιχεία. Πρώτον, το επιβαλλόμενο τέλος θα πρέπει να καλύπτει ολικά ή μερικά το κόστος του έργου και της λειτουργίας του ή των παρεχόμενων υπηρεσιών για τη χρηματοδότηση των οποίων επιβάλλεται. Και δεύτερον, η αντιπαροχή να μην ωφελεί μη προσδιορισμένη ή μη προσδιορίσιμη κατηγορία προσώπων. Εν προκειμένω, ο επίμαχος νόμος (αρ.4 παρ. 2 α.ν. 582/1968) καθορίζει ότι τα τέλη επιβάλλονται στους «εργολήπτες» υπηρεσιών αφής κανδηλιών και περιποίησης τάφων προς κάλυψη των δαπανών λειτουργίας και συντήρησης των κοιμητηρίων. Το Δημόσιο, όμως, δεν απέδειξε με συγκεκριμένο τρόπο την αναλογία ανάμεσα στο κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας και στο απαιτούμενο τέλος (αρχή της αντιστοιχίας). Συνεπώς, το Δικαστήριο, αφού πρώτα εξέτασε τόσο τον Κανονισμό Κοιμητηρίων και την προσβαλλόμενη πράξη, όσο και τη σχετική εισήγηση της Οικονομικής Επιτροπής του Δήμου και τελικώς τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, ορθώς έκρινε ότι η επιβολή των επίδικων τελών δεν έλαβε χώρα νομίμως.

Φαίνεται, λοιπόν, ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας εμμένει στο σκεπτικό παλαιότερων αποφάσεών του (ΣτΕ 3850/1985, ΣτΕ 981/1992), όπου είχε αποφανθεί ότι για τα δημοτικά ή κοινοτικά ανταποδοτικά τέλη η αναλογική σχέση πρέπει να προκύπτει από τα στοιχεία που συνοδεύουν τη σχετική κανονιστική πράξη του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, διαφορετικά η πράξη είναι παράνομη ως αναιτιολόγητη ή ως πλημμελώς αιτιολογημένη, κατ’ εξαίρεση από την αρχή σύμφωνα με την οποία οι κανονιστικές πράξεις δεν χρήζουν αιτιολογίας.

«4. Επειδή, ο α.ν. 582/1968 «περί δημοτικών και κοινοτικών κοιμητηρίων» (Α΄ 225) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 1 ότι «Η ίδρυσις και συντήρησις κοιμητηρίων (νεκροταφείων) ανήκει εις την αποκλειστικήν αρμοδιότητα των δήμων και κοινοτήτων»· στο άρθρο 2 ότι: «1. Κοιμητήρια ιδρύονται υπό των δήμων και κοινοτήτων εντός της διοικητικής περιφερείας αυτών […]. Πάντα τα κοιμητήρια ανήκουν ως προς την διοίκησιν και διαχείρισιν εις τους δήμους και τας κοινότητας. […] 4. Η περιουσία των κοιμητηρίων παραμένει εις την κυριότητα των ιδρυσάντων αυτά δήμων και κοινοτήτων»· στο δε άρθρο 4 τα εξής: «1. Τα δικαιώματα ταφής και η εν γένει λειτουργία των δημοτικών και κοινοτικών κοιμητηρίων ρυθμίζονται δια κανονισμού ψηφιζομένου υπό του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, κατά τας περί αυτών ισχυούσας ειδικάς διατάξεις. 2. Αι εκ των κοιμητηρίων πρόσοδοι είναι δικαιώματα ή τέλη επιβαλλόμενα προς κάλυψιν εν μέρει ή εν όλω των δαπανών της συντηρήσεως και εν γένει λειτουργίας αυτών 3. Η βεβαίωσις και η είσπραξις των δικαιωμάτων τούτων ενεργείται βάσει της κειμένης νομοθεσίας “περί βεβαιώσεως και εισπράξεως δημοτικών προσόδων”».

5. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις, και, ιδίως, αυτήν του προπαρατεθέντος άρθρου 4 παρ. 2 του α.ν. 582/1968, συνάγεται ότι οι προερχόμενες από τα κοιμητήρια πρόσοδοι των δήμων (δικαιώματα και τέλη) έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, επιβαλλόμενα προς κάλυψη των δαπανών λειτουργίας και συντηρήσεως των κοιμητηρίων και υπό την προϋπόθεση ότι υφίσταται, σε κάθε περίπτωση, σχέση ανταποδοτική ανάμεσα στην επιβαλλόμενη οικονομική επιβάρυνση και σε αντίστοιχη παρεχόμενη από τον Δήμο υπηρεσία (ΣτΕ 2561/2018, 2555/2018).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την 1020/2017 απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του καθ’ ου Δήμου που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του προπαρατεθέντος άρθρου 4 παρ. 1 του α.ν. 582/1968, εγκρίθηκε ο νέος Κανονισμός Λειτουργίας των Κοιμητηρίων του Δήμου Αθηναίων, στο άρθρο 25 του οποίου ορίζονται τα εξής: «1. Για την άσκηση πάσης φύσεως επαγγελματικής δραστηριότητας στα Κοιμητήρια του Δήμου όλοι οι επαγγελματίες οφείλουν να είναι προηγουμένως εγγεγραμμένοι στο Μητρώο Επαγγελματιών & Εργοληπτών των Κοιμητηρίων το οποίο ενημερώνεται συνεχώς. […] 2. Απαγορεύεται ρητά η είσοδος και εκτέλεση εργασιών εντός των Κοιμητηρίων του Δήμου Αθηναίων από οποιονδήποτε επαγγελματία ο οποίος δεν είναι εγγεγραμμένος στο Μητρώο. Για την εγγραφή στο Μητρώο Επαγγελματιών & Εργοληπτών των Κοιμητηρίων πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις: α) Καταβολή Ετήσιου Ειδικού Τέλους Εισόδου Πρόσβασης Επαγγελματιών – Εργοληπτών το ύψος του οποίου καθορίζεται στην σχετική περί τελών και δικαιωμάτων Απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου η οποία αναπροσαρμόζεται σε ετήσια βάση ανάλογα με την δραστηριότητα του κάθε επαγγελματία. Η καταβολή του τέλους αυτού παρέχει το δικαίωμα στον καταβάλλοντα να απασχολεί επί ονόματι και για λογαριασμό του […] • 2 επιπλέον εργαζόμενους όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα […] Για κάθε επιπλέον εργαζόμενο πέραν των προαναφερθέντων που θα δηλώνεται οφείλεται ετήσιο τέλος Εισόδου το ύψος του οποίου καθορίζεται στην σχετική περί τελών και δικαιωμάτων Απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου η οποία αναπροσαρμόζεται σε ετήσια βάση. […] ς) Για τους επιτηδευματίες που ασχολούνται με την εκτέλεση πάσης φύσεως εργασιών σε τάφο, προσκόμιση εγγυητικής επιστολής αναγνωρισμένης Τράπεζας διάρκειας ενός έτους με δυνατότητα επιστροφής στο τέλος του έτους ή επανακατάθεσης αυτής, εφ’ όσον τηρήθηκαν ο κανονισμός λειτουργίας των Κοιμητηρίων και οι υποδείξεις της Υπηρεσίας. Η αξία της εγγυητικής επιστολής καθορίζεται σύμφωνα με την σχετική περί τελών και δικαιωμάτων Απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου η οποία αναπροσαρμόζεται σε ετήσια βάση». Όπως προαναφέρθηκε, με την προσβαλλόμενη κανονιστική Πράξη, που αφορά το έτος 2018, διατηρήθηκαν τα τέλη και τα δικαιώματα των κοιμητηρίων του καθ’ ου Δήμου στα ίδια επίπεδα με αυτά που είχαν εγκριθεί για το έτος 2017· επιπλέον, δε, κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων του Κανονισμού, και σύμφωνα με την προηγηθείσα 1197/1.11.2017 εισήγηση της Οικονομικής Επιτροπής του Δήμου, προβλέφθηκαν, μεταξύ άλλων για το Β΄ Κοιμητήριο, υπό τον τίτλο «Αναλυτική κατάσταση τελών και δικαιωμάτων Β΄ Κοιμητηρίου» και τον υπότιτλο «Λοιπά έσοδα Β΄ Κοιμητηρίου», τα εξής: α) η επιβολή ετήσιου τέλους εγγραφής εργολήπτη υπηρεσιών αφής κανδηλιών και υπηρεσιών περιποίησης τάφων ύψους 4.000 ευρώ για φυσικά πρόσωπα β) η επιβολή ετήσιου τέλους Εισόδου επιπλέον εργαζομένων για τους παραπάνω εργολήπτες, ύψους 100 ευρώ για φυσικά πρόσωπα γ) η επιβολή εγγυητικής επιστολής στους ίδιους εργολήπτες, ύψους 3.000 (βλ. την παράγραφο υπό τον τίτλο «ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ Β΄ ΚΟΙΜΗΤΗΡΙΟΥ”). Κατά των τελευταίων αυτών ρυθμίσεων, αναφορικά με τις οποίες και θεμελιώνουν, κατά τα προεκτεθέντα (σκέψη 3) το έννομο συμφέρον τους, ως φυσικά πρόσωπα που ασκούν τις ανωτέρω δραστηριότητες στο Β΄ Κοιμητήριο, στρέφονται οι αιτούντες με την κρινόμενη αίτηση, όπως συνάγεται από το κυρίως δικόγραφο (ιδίως σελ. 2) και το δικόγραφο των προσθέτων λόγων.

[…]

8. Επειδή, περαιτέρω, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ακυρωτέα διότι έχει ως έρεισμα την προαναφερθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του α.ν. 582/1968 η οποία, κατά τους αιτούντες, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στα άρθρα 78 παρ. 4 και 102 του Συντάγματος, διότι δεν ορίζονται κατά συγκεκριμένο τρόπο τα όρια εντός των οποίων θα ήταν δυνατός ο προσδιορισμός του ύψους των επίδικων τελών από τον Δήμο. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος διότι στηρίζεται στην εκδοχή -όπως και ρητώς αναφέρουν οι αιτούντες στο οικείο σημείο- ότι οι επίδικες οικονομικές επιβαρύνσεις θεσπίζονται στον νόμο ως φορολογικά βάρη ενώ, κατά τα προεκτεθέντα, οι επιβαρύνσεις αυτές επιβαλλόμενες κατά νόμο «προς κάλυψιν εν μέρει ή εν όλω των δαπανών της συντηρήσεως και εν γένει λειτουργίας» των κοιμητηρίων, δεν φέρουν τα εννοιολογικά στοιχεία του φορολογικού βάρους, αλλ’ έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα. 9. Επειδή, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω στη σκέψη 5, προϋπόθεση για τη νομιμότητα της επιβολής οικονομικών επιβαρύνσεων ως προσόδων ορισμένου Δήμου προερχομένων από δημοτικά κοιμητήρια, είναι να επιβάλλονται για τις δαπάνες συντήρησης και λειτουργίας εν γένει των κοιμητηρίων και να αποδεικνύεται με συγκεκριμένο τρόπο η ανταποδοτική σχέση ανάμεσα σε αυτές και σε αντίστοιχες παρεχόμενες από τον Δήμο υπηρεσίες. Εν προκειμένω, κατά τα προεκτεθέντα, τα επίδικα ετήσια τέλη επιβλήθηκαν στους «εργολήπτες» υπηρεσιών αφής κανδηλιών και περιποίησης τάφων ως έσοδα του Δήμου Αθηναίων από το Β΄ Κοιμητήριο. Ούτε όμως στον προαναφερθέντα Κανονισμό Κοιμητηρίων, ούτε στην προσβαλλόμενη πράξη, ούτε και στη σχετική εισήγηση της Οικονομικής Επιτροπής υπάρχει συγκεκριμένη αναφορά για τη διάθεση του προϊόντος των τελών, αλλ’ ούτε και περιλαμβάνονται στον φάκελο της υπόθεσης στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι οι καταβάλλοντες τα τέλη ωφελούνται και μάλιστα σε κάποια αντιστοιχία με το ύψος αυτών από σχετικές υπηρεσίες του Δήμου. Εξ άλλου, στην έκθεση απόψεων του καθ’ ου Δήμου προς το Δικαστήριο, που, πάντως, δεν θα μπορούσε να υποκαταστήσει την αιτιολογία της προσβαλλόμενης Πράξης, χαρακτηρίζεται μεν το «Ετήσιο Ειδικό τέλος Εισόδου Πρόσβασης Επαγγελματιών – Εργοληπτών”, ως «ανταποδοτικό τέλος» και αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι επιβάλλεται «για την κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται από τις υπηρεσίες των κοιμητηρίων για καθημερινή διεκπεραίωση και παρακολούθηση της καθημερινής διαχείρισης του συνόλου των προσώπων που δραστηριοποιούνται επαγγελματικά στα κοιμητήρια», ότι «αφορά στην διατήρηση, από πλευράς υπηρεσιών, της ετοιμότητάς τους στην παροχή των αναγκαίων υλικοτεχνικών υποδομών, ώστε να συνεχίσουν τα πρόσωπα που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα στο χώρο του κοιμητηρίου να το ασκούν απρόσκοπτα παρά τις δυσχέρειες συντήρησης» και ότι «ο καθορισμός των τελών προσδιορίζεται ανάλογα με τις δυνατότητες που προσφέρουν τα κοιμητήρια για επαγγελματική δραστηριότητα», δεν αναφέρεται όμως κανένα συγκεκριμένο στοιχείο σχετικά με το είδος και την οικονομική αξιολόγηση των ως άνω υπηρεσιών και δη αναφορικά με το ύψος των επιβληθέντων τελών (αντιθέτως μάλιστα σημειώνεται η «παντελής» κατά τον κρίσιμο χρόνο έλλειψη τέτοιων στοιχείων, καθώς «οι δραστηριοποιούμενοι ηρνούντο να συνεργαστούν με την υπηρεσία»). Υπό τα ανωτέρω δεδομένα η επιβολή των επίδικων τελών δεν εχώρησε νομίμως· ομοίως δε, με τα δεδομένα αυτά, και η πρόβλεψη της κατάθεσης της ως άνω εγγυητικής επιστολής των 3.000 ευρώ δεν παρίσταται νόμιμη, καθώς και η πρόσθετη αυτή οικονομική επιβάρυνση, συναρτώμενη επίσης με την ένδικη επαγγελματική δραστηριότητα, δεν στηρίζεται σε συγκεκριμένα σχετικά στοιχεία που να τεκμηριώνουν αναλόγως την επιβολή και το ύψος της. Μόνα δε τα αναφερόμενα στην ίδια ως άνω έκθεση περί επιστροφής της σε περίπτωση που δεν καταπέσει για την αποκατάσταση ζημίας προκληθείσας από τον βαρυνόμενο εργολήπτη, καθώς και περί του ύψους της σε σχέση με εκείνο άλλων εργαζομένων και με τον «μηνιαίο τζίρο» από τη σχετική δραστηριότητα, δεν αρκούν εν πάση περιπτώσει για να καταστήσουν νόμιμη την επιβολή της. Συνεπώς, για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με το δικόγραφο προσθέτων λόγων, πρέπει να ακυρωθεί η προσβαλλομένη απόφαση καθ’ ό μέρος προβλέπεται με αυτήν η επιβολή ετήσιου τέλους εγγραφής εργολήπτη υπηρεσιών αφής κανδηλιών και υπηρεσιών περιποίησης τάφων για φυσικά πρόσωπα, η επιβολή ετήσιου τέλους Εισόδου επιπλέον εργαζομένων για τους παραπάνω εργολήπτες και η επιβολή εγγυητικής επιστολής στους ίδιους εργολήπτες, στο Β΄ Κοιμητήριο του Δήμου Αθηναίων. Κατόπιν αυτών δε, παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων ακυρώσεως».

Φορολογία κληρονομιών. Διαδικασία. Ανάκληση δήλωσης.

Σύμφωνα με το άρ. 102 παρ. 1 περίπτ. α’ του ν.δ. 118/1973 «περί Κώδικος Φορολογίας Κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» η αξίωση του φορολογούμενου για επιστροφή φόρου, που έχει μεταβάλει βάσει δήλωσής του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δήλωσης, η ανάκληση δε αυτή μπορεί να γίνει το βραδύτερο ένα έτος πριν από τη συμπλήρωση του χρονικού ορίου, κατά το οποίο το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματος για επιβολή του φόρου, δηλαδή της δεκαετίας. Ενώ, η διάταξη αυτή τυγχάνει ειδικότερη σε σχέση με αυτή της παρ. 2 του άρ. 90 του ν. 2362/1995 (Κώδικας Δημοσίου Λογιστικού), η οποία προϋποθέτει αρχεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο και δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω. Για το λόγο αυτό, η διάταξη του άρ. 102 παρ. 1 περίπτ. α’ του ν.δ. 118/1973 είναι εκείνη που ρυθμίζει κατ’ αποκλειστικότητα την κρινόμενη υπόθεση. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, ο αναιρεσίβλητος, κληρονόμος εξ αδιαθέτου περιέλαβε στη δήλωση φόρου κληρονομίας προς τη Δ.Ο.Υ. τα 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός ακινήτου το οποίο δηλώθηκε ως «αγρός» και κατέβαλε τον αναλογούντα φόρο. Ακολούθως, ο αναιρεσίβλητος υπέβαλε αίτηση για την επιστροφή – διαγραφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, καθώς είχε μεσολαβήσει πράξη του αρμόδιου Δασάρχη, με την οποία τμήμα της επίμαχης έκτασης χαρακτηρίστηκε ως «δασικό», γεγονός που επιδρούσε μειωτικά στη φορολογητέα αξία του, ωστόσο η ως άνω αίτηση απορρίφθηκε από τη Δ.Ο.Υ. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η αίτηση για επιστροφή φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος περιείχε αίτημα για ανάκληση της αρχικώς υποβληθείσας δήλωσης, δεδομένου ότι η ανακλητική δήλωση δεν περιβάλλεται υποχρεωτικά με συγκεκριμένο τύπο. Επιπλέον, έκανε δεκτό ότι κατ’ ουσιώδη πλάνη του φορολογούμενου η επίδικη έκταση δεν δηλώθηκε εξ αρχής ως «δασική», αφού δεν είχε τέτοιο χαρακτήρα κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου, ενώ δεν ασκεί επιρροή εάν η πράξη της δασικής αρχής εκδόθηκε μετά το χρόνο αυτό (χρόνο θανάτου), καθόσον με αυτή απλώς διαπιστώνεται ότι η έκταση αυτή είχε ήδη αυτό το χαρακτήρα. Περαιτέρω, κατ’ εφαρμογή του άρ. 102 παρ. 1 περίπτ. α’ του ν.δ. 118/1973, το οποίο τυγχάνει το μόνο εφαρμοστέο στην κρινόμενη περίπτωση, μόνο από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσας εντός της προθεσμίας μετά το πέρας της οποίας το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματος για την επιβολή φόρου (δεκαετία) ανακλητικής δήλωσης, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη στο άρ. 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 72 του Κώδικα περί φορολογίας κληρονομιών το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι στην υποβληθείσα από τον αναιρεσίβλητο δήλωση ανάκλησης της …. δήλωσης φόρου κληρονομίας περιεχόταν και αίτημα επιστροφής φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος. Ειδικότερα προβάλλεται ότι ο αναιρεσίβλητος υπέβαλε το πρώτον ανακλητική δήλωση με το δικόγραφο της προσφυγής του ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών κατά παραβίαση των διατάξεων του ως άνω άρθρου, δοθέντος ότι η …. αίτησή του προς τη Δ.Ο.Υ. ….. περί επιστροφής φόρου δεν συνιστούσε ανακλητική δήλωση, καθόσον δεν είχε υποβληθεί στον προβλεπόμενο από τη νομοθεσία τύπο, δεν περιείχε συγκεκριμένο αίτημα ούτε συνοδευόταν από τα απαιτούμενα αποδεικτικά. Συναφώς, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο δεν απάντησε στους ουσιώδεις ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος Δημοσίου περί μη υποβολής ανακλητικής δήλωσης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, τούτο δε διότι το αίτημα περί επιστροφής φόρου, με το εκτεθέν στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο, ενείχε ανάκληση της αρχικής δήλωσης, όπως ορθώς έκρινε το δικάσαν διοικητικό εφετείο, και, ως εκ τούτου, η ανακλητική δήλωση, η οποία άλλωστε δεν περιβάλλεται με συγκεκριμένο νόμιμο τύπο, δεν υποβλήθηκε το πρώτον ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου.

7. Επειδή, περαιτέρω προβάλλεται ότι κατ ̓ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 72 παρ. 1 του Κώδικα περί φορολογίας κληρονομιών το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι συντρέχει εν προκειμένω ουσιώδης πλάνη ως προς τον χαρακτήρα της επίμαχης έκτασης, προσηκόντως αποδεδειγμένη και δικαιολογούσα την ανάκληση, με το σκεπτικό ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου, αυτή είχε δασικό χαρακτήρα, ενώ κατά τον χρόνο αυτόν η εν λόγω έκταση ήταν αγροτεμάχιο, ορθά δε δηλώθηκε ως τέτοια από τον αναιρεσίβλητο και ο μετά τον χρόνον αυτόν χαρακτηρισμός της ως δασικής δεν ασκεί καμία επιρροή. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι σημασία για την επιβολή του φόρου κληρονομίας έχει ο πραγματικός χαρακτήρας της κληρονομουμένης εκτάσεως κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου, δεν ασκεί δε επιρροή αν η πράξη της αρμόδιας δασικής αρχής περί χαρακτηρισμού της εκτάσεως ως δάσους εκδοθεί μετά τον χρόνο αυτό, καθόσον με την εν λόγω πράξη δεν προσδίδεται το πρώτον ο χαρακτήρας του δάσους στην έκταση, αλλά διαπιστώνεται απλώς ότι η έκταση έχει ήδη αυτόν τον χαρακτήρα· στην προκειμένη δε περίπτωση, όπως δέχεται το δικάσαν διοικητικό εφετείο, προέκυπτε ότι η επίμαχη έκταση είχε χαρακτήρα δάσους από τις αεροφωτογραφίες των ετών 1937, 1945, 1962, 1967, 1973, 1978, 1980, 1992 και 1994, με συνέπεια ο αναιρεσίβλητος προφανώς να τελεί σε πλάνη όταν δήλωσε την εν λόγω έκταση ως αγρό με την δήλωση φόρου κληρονομίας.

8. Επειδή, τέλος προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 90, 91, 93 και 94 του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ν. 2362/1995, Α ́ 247), το δικάσαν δικαστήριο δεν έκρινε αυτεπαγγέλτως ότι η αξίωση του αναιρεσίβλητου για επιστροφή φόρου κληρονομίας είχε υποπέσει στην τριετή παραγραφή από την καταβολή του. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η αξίωση του φορολογούμενου για επιστροφή φόρου, που έχει καταβάλει βάσει δήλωσής του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δήλωσης, η ανάκληση δε αυτή μπορεί να γίνει το βραδύτερο ένα έτος πριν από τη συμπλήρωση του χρονικού ορίου, κατά το οποίο το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματος για επιβολή του φόρου, δηλαδή της δεκαετίας κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 102 παρ. 1 περ. α ́ του ν.δ. 118/1973 (όμοια ρύθμιση και στο άρθρο 102 παρ. 1 περ. α ́ του ν. 2961/2001). Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσας εντός του ως άνω χρόνου ανακλητικής δήλωσης, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης της δήλωσης ανάκλησης, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 (γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου, εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δήλωσης φόρου κληρονομίας, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών (πρβλ. ΣτΕ 1440/2018, 2207/2018, 425/2017 7μ., 845-7/2017, 1751/2017 7μ.).

Προσαύξηση περιουσίας. Δικαιολόγηση προέλευσης εμβασμάτων προς το εξωτερικό

Το δικάσαν δικαστήριο νομίμως προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο μη προβληθείσας νομικής πλημμέλειας της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, δεχόμενο ότι η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 δεν καταλαμβάνει προγενέστερες της έναρξης ισχύος της περιπτώσεις προσαυξήσεως περιουσίας, δεδομένου ότι ο αναιρεσίβλητος είχε αμφισβητήσει με την προσφυγή του τη νομιμότητα της πράξης προβάλλοντας ότι δεν υπήρξε προσαύξηση περιουσίας κατά την ένδικη χρήση αποστολής των εμβασμάτων. Το δικάσαν δικαστήριο εσφαλμένα περιορίστηκε στην ακύρωση των καταλογιστικών πράξεων χωρίς να εξετάσει κατ’ ουσία τον προβαλλόμενο λόγο του αναιρεσίβλητου για τη δικαιολόγηση της προέλευσης των ποσών.

3. Επειδή, στο άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. ορίζονταν, αρχικώς, τα ακόλουθα: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως. Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4». Στη συνέχεια, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α’ 175) προστέθηκε στο τέλος της παραγράφου αυτής εδάφιο, με το εξής περιεχόμενο: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Σχετικά με την ερμηνεία των ως άνω διατάξεων υπεβλήθησαν από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών προδικαστικά ερωτήματα, επί των οποίων εκδόθηκε η 884/2016 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία κρίθηκαν τα εξής: α) Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε προ της συμπληρώσεώς της με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, ερμηνευομένης σε συνδυασμό με τις περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ή από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία ο ελεγχόμενος επικαλείται ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως ή που η φορολογική αρχή εντοπίζει στο πλαίσιο του ελέγχου. β) Η προστεθείσα, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., ως προς το σκέλος που αφορά την προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού ύψους χρηματικών ποσών «άγνωστης πηγής ή αιτίας», αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο επαρκώς σαφή και προβλέψιμο, από τις προϊσχύουσες του ν. 3888/2010 διατάξεις περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος εισοδήματος, λογιζομένου, συνεπεία της άγνωστης προελεύσεώς του, ως υπαγόμενου σε φορολογία εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα. Η προμνησθείσα διάταξη εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις που η άγνωστης πηγής ή αιτίας περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό) προέκυψε σε χρόνο προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3888/2010 (30.9.2010), αποτέλεσμα που -υπό την επιφύλαξη της μη συμπληρώσεως του κατά νόμον προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής της αντίστοιχης φορολογικής αξίωσης- δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, στη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου. γ) Οι διατάξεις των εδαφίων α’ και β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν είναι, κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, επ’ αφορμή του οποίου έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, από τον οποίο απεστάλη το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. δ) Πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία φορολογείται το άγνωστης πηγής ή αιτίας ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία αυτό πραγματοποιήθηκε, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται κατ’ αρχήν ελλιπώς. Η πλημμέλεια, ωστόσο, αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης από το επιλαμβανόμενο της ασκηθείσης κατ’ αυτής προσφυγής διοικητικό δικαστήριο, διότι η πραγματική βάση της πράξης αυτής -συνιστάμενη, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος- δεν είναι, άνευ ετέρου, εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την κατ’ αρχήν απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Στις περιπτώσεις, εξάλλου, που το δικάσαν δικαστήριο -το οποίο, κατά την εκδίκαση της προσφυγής, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της πραγματικής βάσης της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξης- κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση δεν επήλθε στο σύνολό της ή επήλθε εν μέρει μόνον εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος, προβαίνει, αντιστοίχως, στην ακύρωση ή στη μεταρρύθμιση της ενώπιόν του προσβληθείσης πράξης της φορολογικής αρχής.

4. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν εντολής ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων […/3.2.2014] διενεργήθηκε από υπαλλήλους του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. έλεγχος σχετικά με την εκ μέρους του αναιρεσίβλητου αποστολή εμβασμάτων στο εξωτερικό κατά τα οικονομικά έτη 2010, 2011 και 2012. Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, ελέγχθησαν οι φορολογικές δηλώσεις του αναιρεσίβλητου, από τις οποίες προέκυψε ότι αυτός είχε δηλώσει, κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες που παρείχε ως τοπογράφος μηχανικός, καθώς και εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων και απαλλασσόμενα ή κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα από τόκους καταθέσεων και κινητές αξίες. Από τον έλεγχο προέκυψε, περαιτέρω, ότι, κατά το ένδικο οικονομικό έτος (2011), και, συγκεκριμένα, στις 22.4.2010, ο αναιρεσίβλητος απέστειλε στην Κύπρο από τηρούμενο στην ημεδαπή τραπεζικό του λογαριασμό (αρ. λογ. […] της Τράπεζας […]) έμβασμα, ύψους  […] €. Κατά την εκτίμηση των ελεγκτών, μέσω της αποστολής του εμβάσματος αυτού επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου κατά τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 εδ. β’ του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε μετά τη συμπλήρωσή του με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, και, μάλιστα, εντός του έτους κατά το οποίο έγινε η μεταφορά των χρημάτων στο εξωτερικό. Για τον έλεγχο της νομιμότητας του εμβάσματος, οι ελεγκτές προέβησαν, εν συνεχεία, κατ’ επίκληση του άρθρου 19 παρ. 2 περ. ζ’ του Κ.Φ.Ε. και βάσει σχετικής εγκυκλίου της φορολογικής διοικήσεως (ΠΟΛ.1033/2013 της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών), στη σύνταξη πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου για τα έτη 2001 – 2012, προσδιορίζοντας, για κάθε ένα από τα έτη αυτά, και τις δαπάνες διαβίωσης του αναιρεσίβλητου, τις οποίες συνέκριναν με τα δηλωθέντα κατά τα αντίστοιχα έτη εισοδήματά του. Για το ένδικο οικονομικό έτος (2010), διαπιστώθηκε ότι τα διαθέσιμα υπόλοιπα του αμέσως προηγούμενου έτους ([…] €) και τα δηλωθέντα, κατά το κρίσιμο έτος, εισοδήματα του αναιρεσίβλητου ([…] €), υπολείπονταν του αποσταλέντος, κατά το έτος αυτό, εμβάσματος εξωτερικού ([…] €), με αποτέλεσμα από τη σχετική σύγκριση να προκύπτει αρνητική διαφορά κεφαλαίων, η οποία, μετά την προσθήκη τεκμαρτών δαπανών ([…] €), ανήλθε στο ποσό των  […] €. Κατ’ αποδοχήν των διαπιστώσεων αυτών, οι οποίες αποτυπώνονται αναλυτικά στην από 29.5.2014 έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. εξέδωσε τις [… και …/3.6.2014] πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού, με τις οποίες, μετά την προσθήκη στα δηλωθέντα, κατά το οικονομικό έτος 2010, εισοδήματα του αναιρεσιβλήτου των, κατά τα ανωτέρω, εισοδημάτων από ελευθέρια επαγγέλματα του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., προσδιόρισε το συνολικό φορολογητέο εισόδημά του για το έτος αυτό στο ποσό των  […] €, επιβάλλοντας επ’ αυτού διαφορά κυρίου φόρου και εισφορά αλληλεγγύης, οι οποίες, μετά του προσθέτου φόρου και εισφοράς, ανήλθαν σε  […] και […] €, αντιστοίχως. Κατά των πράξεων αυτών, ο αναιρεσίβλητος άσκησε ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών ενδικοφανή προσφυγή [αρ. πρωτ. εισερχ. …/28.7.2014], η οποία απερρίφθη σιωπηρώς, λόγω απράκτου παρελεύσεως της προβλεπόμενης εκ του νόμου προθεσμίας.

5. Επειδή, κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του, ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, προέβαλε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή αρνήθηκε να αποδεχθεί, ως μη αναλωθέντα κεφάλαια προηγούμενων ετών προς δικαιολόγηση της προέλευσης της περιουσιακής του προσαύξησης, ποσά προερχόμενα από την, κατά το παρελθόν, ρευστοποίηση επενδεδυμένων σε άυλους τίτλους κεφαλαίων του (ομόλογα Ελληνικού Δημοσίου κ.ά.). Η προσφυγή αυτή έγινε δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου […], με την αιτιολογία ότι μη νομίμως επεβλήθη στον αναιρεσίβλητο φόρος για άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση περιουσίας, προκύπτουσα από την αποστολή εμβάσματος στο εξωτερικό, η οποία, κατά την έννοια του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προ, δηλαδή, της συμπληρώσεώς του με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, δεν αποτελούσε εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, υπαγόμενο σε φόρο εισοδήματος. Κατά τις ειδικότερες κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, οι διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., ορίζοντας ότι, ως εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων, λογίζεται και κάθε εισόδημα, το οποίο δεν δύναται να υπαχθεί σε κάποια από τις πηγές του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., εννοεί την πρόσοδο που συγκεντρώνει τα στοιχεία της περιοδικότητας και της διαρκώς εκμεταλλεύσιμης πηγής και αποτελεί το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου, όχι δε και κάθε άλλη περιουσιακή προσαύξηση που δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, όπως είναι κατεξοχήν η άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση που προκύπτει από εμβάσματα εξωτερικού. Οι περιπτώσεις αυτές χαρακτηρίσθηκαν ως εισόδημα το πρώτον με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, διάταξη που, λόγω του μη διαδικαστικού της χαρακτήρα, τυγχάνει, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εφαρμογής σε προσαυξήσεις περιουσίας που επήλθαν μετά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου (30.9.2010), όχι δε και επί προγενέστερων του χρόνου αυτού περιουσιακών προσαυξήσεων. Εκκινώντας από την αφετηρία αυτή, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι, ακόμη και υπό την εκδοχή ότι, μέσω της μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό, επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου από άγνωστη πηγή ή αιτία, η προσαύξηση αυτή δεν αποτελούσε φορολογητέο εισόδημα, εφόσον επήλθε κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του αντίστοιχου εμβάσματος (22.4.2010), σε χρόνο, δηλαδή, προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3888/2010 (30.9.2010), με τον οποίο οι άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαυξήσεις υπήχθησαν το πρώτον σε φορολόγηση, με αποτέλεσμα η σιωπηρώς απορριφθείσα ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, ασκηθείσα κατά των εκδοθεισών, κατ’ επίκληση του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης [… και …/3.6.2014], να τυγχάνει, εξ αυτού του λόγου, ακυρωτέα. Το ζήτημα, εξάλλου, αυτό, περιλαμβανόμενο, κατά την κρίση του δικάσαντος εφετείου, μεταξύ των κατ’ άρθρο 79 παρ. 1 περ. β’ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α’ 97) αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενων ζητημάτων ως αναγόμενο σε πλημμέλεια της νομίμου βάσεως της προσβληθείσης, με την προσφυγή, πράξης της φορολογικής αρχής, επιτρεπτώς εξετάσθηκε στο πλαίσιο της συγκεκριμένης δίκης. Η δυνατότητα αυτή διατηρήθηκε, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, και υπό την ισχύ της προστεθείσης, με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), παραγράφου 5 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., με την οποία δεν αποκλείσθηκε ο αυτεπάγγελτος έλεγχος των δικαστηρίων της ουσίας σε περιπτώσεις παραβάσεως ουσιαστικής διατάξεως νόμου, όπως συνέβη και στην προκειμένη περίπτωση, κατά την οποία η φορολογική διοίκηση, αποδίδουσα διαφορετική «έννοια, περιεχόμενο και χρονική έκταση στη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010», έκρινε ότι, μέσω της μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό, επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσίβλητου από άγνωστη πηγή ή αιτία, παρά το γεγονός ότι η προσαύξηση αυτή προέκυψε σε χρόνο προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3888/2010.

6. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο μη προβληθείσης νομικής πλημμέλειας της προσβληθείσης, με την προσφυγή, πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, δεχόμενο ότι η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 δεν καταλαμβάνει προγενέστερες της ενάρξεως ισχύος της περιπτώσεις προσαυξήσεως περιουσίας. Ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως (14.12.2015), ο συγκεκριμένος λόγος αναιρέσεως προβάλλεται μεν παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8), όπως ισχύει μετά τη διαδοχική αντικατάστασή του με τα άρθρα 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) και 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α’ 240), πλην, όμως, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, εφόσον ο αναιρεσίβλητος αμφισβήτησε, με την προσφυγή του, τη νομιμότητα της εκδοθείσης σε βάρος του πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, προβάλλοντας, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ότι κατά την ένδικη χρήση δεν υπήρξε προσαύξηση περιουσίας, λόγω της, κατά το παρελθόν, ρευστοποίησης επενδεδυμένων σε άυλους τίτλους κεφαλαίων του, το ποσό της οποίας κάλυπτε το σύνολο των αποσταλέντων από αυτόν εμβασμάτων εξωτερικού, το δικάσαν δικαστήριο νομίμως, κατ’ αρχήν, ερεύνησε, στο πλαίσιο εξέτασης του συγκεκριμένου λόγου προσφυγής, και το ζήτημα της χρονικής ισχύος της εφαρμοσθείσας από τη φορολογική αρχή διατάξεως -ανεξαρτήτως της ορθότητας της υιοθετηθείσας από αυτό ερμηνείας- χωρίς τούτο να αποτελεί μη επιτρεπόμενη εκ του άρθρου 79 παρ. 5 του Κ.Δ.Δ. αυτεπάγγελτη έρευνα μη προταθείσης νομικής πλημμέλειας, όπως αβασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση (ΣτΕ 89-90/2021, ΣτΕ 639/2021 και 1118-1122/2021). Το ζήτημα της κατά χρόνον ισχύος της εφαρμοσθείσας διατάξεως συνδέεται, αντιθέτως, άμεσα με το ζήτημα της νομιμότητας της εφαρμογής της διατάξεως αυτής στη συγκεκριμένη περίπτωση και, επομένως, η διερεύνησή του αποτελούσε προϋπόθεση για την απάντηση στον προβληθέντα με την προσφυγή λόγο περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής εκ μέρους της φορολογικής αρχής των περί προσαυξήσεως περιουσίας διατάξεων, επί των οποίων ερείδεται η προσβληθείσα, με την προσφυγή, πράξη επιβολής φόρου. Αδιάφορο, από της απόψεως αυτής, είναι το γεγονός ότι το δικάσαν δικαστήριο θεώρησε ότι προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο της νομικής πλημμέλειας της πράξης κατά της οποίας στρεφόταν η προσφυγή, υπολαμβάνοντας εσφαλμένως ότι το ζήτημα της χρονικής ισχύος της εφαρμοσθείσας διατάξεως δεν σχετίζεται με τους προβληθέντες λόγους προσφυγής (ΣτΕ 89-90/2021, ΣτΕ 639/2021, 1118-1122/2021).

7. Επειδή, με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του εδαφίου β’΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., το οποίο, κατά τα ήδη εκτεθέντα, προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, δέχθηκε ότι η τελευταία αυτή διάταξη, ως ουσιαστική, εφαρμόζεται σε προσαυξήσεις περιουσίας που προέκυψαν μετά την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου (30.9.2010). Δεδομένου ότι, κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, δεν υφίστατο νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος, ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, όπως ισχύει. Ενόψει, εξάλλου, όσων έχουν ήδη εκτεθεί στη σκέψη 2 της παρούσας, ο λόγος αυτός είναι, περαιτέρω, και βάσιμος, δεδομένου ότι, όπως κρίθηκε με την προαναφερόμενη απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β’ Τμήματος του Δικαστηρίου (ΣτΕ 884/2016) και έκτοτε κρίνεται παγίως (βλ. κ.ά. ΣτΕ 639/2021, 1118-1119/2021, 1995-1997/2019, 1893, 1896-1897/2018, ΣτΕ 1225/2017), η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., καθ’ ο μέρος αφορά την προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού ύψους χρηματικών ποσών «άγνωστης πηγής ή αιτίας», αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε να συναχθεί από τις προϊσχύουσες του ν. 3888/2010 διατάξεις του Κ.Φ.Ε. Η ως άνω διάταξη καταλαμβάνει -κατά τα προεκτεθέντα και υπό την επιφύλαξη της μη συμπληρώσεως του κατά νόμον προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής της αντίστοιχης φορολογικής αξιώσεως- και προγενέστερες της ενάρξεως ισχύος της (30.9.2010) περιπτώσεις περιουσιακής προσαύξησης άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτουσες από την αποστολή μεγάλου χρηματικού ποσού εμβασμάτων στο εξωτερικό, οι οποίες, κατά το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., λογίζονται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα.

8. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί. Δεδομένου, εξάλλου, ότι το δικάσαν δικαστήριο περιορίσθηκε στην κρίση περί μη εφαρμογής των περί προσαυξήσεως διατάξεων του εδαφίου β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 εδ. β’ του ν. 3888/2010, χωρίς να εξετάσει τον προβαλλόμενο, με την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, ισχυρισμό περί δικαιολόγησης της προέλευσης των τραπεζικών του καταθέσεων και, κατ’ επέκταση, τον λόγο περί αμφισβητήσεως της κρίσεως της φορολογικής αρχής περί επελεύσεως της προσαυξήσεως κατά τον χρόνο αποστολής των αντίστοιχων εμβασμάτων (πρβλ. ΣτΕ 1225/2017, 435/2017 κ.ά.), η υπόθεση, χρήζουσα διευκρινίσεως κατά το πραγματικό ως προ το συγκεκριμένο ζήτημα, πρέπει να παραπεμφθεί για νέα κρίση στο δικάσαν διοικητικό εφετείο.

Φορολογία εισοδήματος. Εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από τοεξωτερικό για τη δικαιολόγηση δαπανώναπόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος.


Για το χρονικό διάστημα πριν την έναρξη ισχύος της 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/ 17.4.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, το επίσημο και μοναδικό δικαιολογητικό για την κάλυψη δαπάνης λόγω εισαγωγής συναλλάγματος ήταν, σύμφωνα με την προγενέστερη απόφαση του Υπουργού Οικονομικών 1005428/26/0012 ΠΟΛ.1020/1989, οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος .


…3. Επειδή, με το ν. 2238/1994 (Α’ 151), ορίζονται τα εξής: «Άρθρο 2. 1 Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του…
Άρθρο 15. Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α› έως Ζ›. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19… Άρθρο 17. Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… β) Αγορά επιχειρήσεων ή τη σύσταση ή την αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων … ή την αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς…
Άρθρο 19. 1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17,
προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δεν δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. [από ελευθέρια επαγγέλματα] 2. Ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α)… δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: αα) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό, ββ) που είχαν διαμείνει τρία (3) τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε δύο (2) χρόνια από τη μετοικεσία τους… 4… 5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου…».
Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 19 παρ. 2 και 5 περ. δ’ του ν. 2238/1994, εκδόθηκε, η 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ 1130/17.4.2002 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β’ 540), με την οποία καθορίσθηκαν τα αποδεικτικά εισαγωγής
χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό. Στην απόφαση αυτή ορίζονται τα εξής: «1… 2. Οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος (Β.Α.Σ.), που αποτελούσαν μέχρι την 31.12.2001 το επίσημο δικαιολογητικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό, σε όσες περιπτώσεις εξακολουθούν να εκδίδονται, αποτελούν το νόμιμο παραστατικό». ..4 Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των άρθρων 5 παρ. 12 και 75 παρ. 2 του ν.δ./τος 3323/1955 είχε εκδοθεί η 1005428/26/0012 ΠΟΛ 1020/1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β’ 76), με την οποία καθορίζονται τα δικαιολογητικό που υποβάλλονται από τους υποχρέους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης με βάση την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη. Στην υπουργική αυτή απόφαση ορίζεται ότι, για την κάλυψη της κατά τ’ ανωτέρω διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαιρόμενου λόγω δαπανών εισοδήματος, οι υπόχρεοι υποχρεούνται, μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, να υποβάλουν τα εξής δικαιολογητικό: «α)… δ) Το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαίωσης εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας τράπεζας ή των Ελληνικών Ταχυδρομείων, μέσω των οποίων έχει εισαχθεί από τον δικαιούχο ελεύθερο συνάλλαγμα στην Ελλάδα, δηλαδή συνάλλαγμα το οποίο δεν είναι υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της Ελλάδος. Αντί για τις μοναδικές αυτές βεβαιώσεις, μπορεί να υποβληθεί, κατά περίπτωση, σχετική
βεβαίωση του Τελωνείου ή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., μόνο όταν τα πρωτότυπα των μοναδικών αυτών βεβαιώσεων έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες αυτές, ως δικαιολογητικό για τη μείωση ή απαλλαγή από δασμούς ή φόρους που αφορούν στοιχεία για τα οποία υπολογίσθηκε σε βάρος του φορολογουμένου δαπάνη της παρ. 5 του άρθρου αυτού. Από τις βεβαιώσεις αυτές πρέπει να προκύπτει το ποσό του συναλλάγματος που αναγράφεται στις μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος και τα συγκεκριμένα περιουσιακά στοιχεία, για τη μείωση των δασμών ή των φόρων των οποίων χρησιμοποιούνται καθώς και το ύψος του συναλλάγματος που ήταν αναγκαίο για τη μείωση των δασμών ή των φόρων αυτών…». Εξάλλου, ελλείψει σχετικής πρόβλεψης, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι από της ισχύος του ν. 2238/1994 καταργήθηκε η ως άνω προγενέστερη εξουσιοδοτική διάταξη των άρθρων 5 παρ. 12 και 75 παρ. 2 του ν.δ./τος 3323/1955, η κατάργηση αυτή ενεργεί στο μέλλον, υπό την έννοια ότι αποκλείεται η έκδοση νέων διοικητικών πράξεων κατ’ επίκληση της καταργηθείσης εξουσιοδοτικής διατάξεως.
Οι εκδοθείσες, όμως, κατά την διάρκεια της ισχύος τους πράξεις, όπως η υπ’ αριθμ. 1005428/26/0012 ΠΟΛ 1020/1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, διατηρούνται σε ισχύ, εφ’ όσον από τις διατάξεις του ν. 2238/1994 δεν απαγγέλλεται
ρητώς η κατάργησή τους (βλ. Σ.τ.Ε. 412/1992, 3206/2002, 617/2008, 831/2015), όπως αυτό διαπιστώνεται, εξάλλου, με την παράγραφο 2 της 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ 1130/17.4.2002 απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών.

..5 Επειδή, περαιτέρω, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι επίσημο και μοναδικό δικαιολογητικό, προκειμένης κάλυψης του τεκμηρίου δαπανών διαβίωσης λόγω εισαγωγής συναλλάγματος, αποτελούσαν, έως την 31/12/2001, οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος, όπως αυτό προβλέπεται στην προαναφερόμενη 1005428/26/0012 ΠΟΛ 1020/1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (παραβλ. ΣτΕ 5774/1995).

.6 Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα υπέβαλε στην Β’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 (με δηλωθείσα διεύθυνση κατοικίας και εργασίας στη Θεσσαλονίκη), με την οποία δήλωσε ως εισόδημα ποσό […] δραχμών, το οποίο προερχόταν από τόκους και εφορολογείτο με ειδικό τρόπο.
Με την ίδια δήλωση, καταχώρησε στον μεν κωδικό 733 χρηματικό ποσό […] δραχμών, ως καταβληθείσα δαπάνη για την αγορά μετοχών της ανώνυμης εταιρίας «[…]», μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, στον δε κωδικό 783, το ποσό των […] δραχμών, ως κονδύλιο που μειώνει την ετήσια δαπάνη της, προερχόμενο από εισαγωγή συναλλάγματος μη υποχρεωτικά εκχωρητέου στην Τράπεζα της Ελλάδος. Με τη δήλωσή της η αιτούσα υπέβαλε, ως δικαιολογητικά εισαγωγής συναλλάγματος, τα 5685422/27.2.2001 και 5517704/10.3.2001 μοναδικά δελτία δηλώσεως εισαγόμενων μετρητών και αξιών, ύψους […] δολαρίων Η.Π.Α. και […] γερμανικών μάρκων το δεύτερο εξ αυτών, τα οποία είχαν εκδοθεί από το Γραφείο Συναλλάγματος του Τμήματος Ασφάλειας Αερολιμένος Θεσσαλονίκης επ’ ονόματι του κομιστή πατέρα της. Εν συνεχεία, εξεδόθη το από 31.10.2002 εκκαθαριστικό σημείωμα, με το οποίο προσδιορίσθηκε τεκμαρτώς το εισόδημα της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 2002 στο ποσό των […] δραχμών ([…] δρχ. μείον […] δρχ.) και ο αναλογών κύριος φόρος καθορίσθηκε στο ποσό των […] δραχμών, πλέον προκαταβολής φόρου, ύψους […] δραχμών. Η αιτούσα υπέβαλε στην Β’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης το […]/19.12.2002 αίτημα για νέα εκκαθάριση του ως άνω φόρου, με το οποίο ζήτησε, μεταξύ άλλων, να μη φορολογηθεί
με βάση την τεκμαρτή δαπάνη αγοράς των μετοχών, επικαλούμενη ότι το δηλωθέν ποσό εισαγωγής συναλλάγματος κάλυπτε τη διαφορά τεκμηρίου, ότι το ποσό αυτό είχε νομίμως εισαχθεί, καθώς και ότι, σύμφωνα με την 2416/31.7.1997 πράξη του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος, επιτρέπονται οι καταθέσεις σε συνάλλαγμα σε πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα για κατοίκους εξωτερικού, ιδιότητα που είχε και η ίδια (κάτοικος Συρίας). Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκόμισε: α) αντίγραφο του […]/5.4.2001 συμβολαίου μεταβίβασης στην ίδια από την εταιρία «[…]» 240.000 ονομαστικών μετοχών της εταιρείας «[…]» β) αντίγραφο του από 28.3.2001 πρακτικού του διοικητικού συμβουλίου της «[…]» για την έγκριση πώλησης των ανωτέρω μετοχών γ) αντίγραφο της από 5.4.2001 απόδειξης είσπραξης της πωλήτριας, […] δολαρίων ΗΠΑ και
[…] γερμανικών μάρκων (ισόποσο […] δραχμών), για την εν λόγω αγορά μετοχών, καθώς και δ) την από 29.11.2002 βεβαίωση της Τράπεζας της Ελλάδας για την ισχύουσα στις 5.4.2001 ισοτιμία δολαρίου και δραχμής. Με την […]/23.12.2002 απάντηση του προϊσταμένου της Β’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα της αιτούσας ως προς την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς μετοχών βάσει του εισαχθέντος συναλλάγματος, με την αιτιολογία ότι νόμιμο παραστατικό για τη μείωση της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, λόγω εισαγωγής συναλλάγματος, είναι το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαίωσης εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας Τράπεζας ή των Ελληνικών Ταχυδρομείων, μέσω των οποίων έχει εισαχθεί, το οποίο, στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν προσκομίσθηκε από την αιτούσα. Με την ίδια απάντηση έγινε δεκτό το αίτημα της αναιρεσείουσας περί διαγραφής της προκαταβολής φόρου, ύψους […] δραχμών, προς τούτο δε εκδόθηκε το από 27.1.2003 νέο εκκαθαριστικό σημείωμα, με το οποίο προσδιορίσθηκε εκ νέου ο οφειλόμενος φόρος για το οικονομικό έτος 2002 στο ποσό των […] δραχμών ([…] ευρώ). Κατά της ως άνω αρνητικής απαντήσεως και του νέου εκκαθαριστικού σημειώματος η αιτούσα άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την από 23.4.2004 έκθεση απόψεών της
η φορολογική αρχή υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι η αιτούσα δεν είναι μόνιμη κάτοικος εξωτερικού, καθόσον έχει αποκτήσει ελληνική υπηκοότητα, κατέχει ελληνική ταυτότητα και κατοικεί και δραστηριοποιείται στην Ελλάδα (από 10.10.2001 εγγραφή της αιτούσας στο Εμπορικό Επιμελητήριο Κιλκίς, με επαγγελματική της δραστηριότητα το εμπόριο πολύτιμων λίθων-κοσμημάτων και από 15.11.2001 μεταφορά της έδρας της επιχείρησης στην Θεσσαλονίκη). Με την 764/2009 απόφασή του το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας, με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι η τελευταία δεν μπόρεσε να δικαιολογήσει τη δαπάνη απόκτησης μετοχών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 19 του ν.2238/1994, διότι τα μοναδικά δελτία εισαγόμενων μετρητών που υπέβαλε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δεν αποτελούσαν νόμιμα δικαιολογητικά για την κάλυψη του τεκμηρίου δαπάνης αγοράς μετοχών κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 2 περ. δ’ του ν. 2238/1994 και της Α.Υ.Οικ. 1005428/26/0012/ΠOΛ1020/16.1.1989 αποφάσεως του Υπουργείου Οικονομικών. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως η αιτούσα άσκησε έφεση, με την οποία, όπως συμπληρώθηκε με δικόγραφο πρόσθετων λόγων, προέβαλε ότι έλαβε χώρα νόμιμη εισαγωγή συναλλάγματος επ’ ονόματι του πατέρα της, η οποία έπρεπε να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη του επίμαχου τεκμηρίου, ότι το δικάσαν πρωτοδικείο εσφαλμένα εφάρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, καθόσον η προμνησθείσα υπουργική απόφαση (1035772/676/ Α0012/ ΠOΛ1130/17.4.2002), την οποία εφάρμοσε η φορολογική αρχή και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εκδόθηκε στις 17.4.2002, ενώ η εισαγωγή του συναλλάγματος και η υποβολή της φορολογικής της δηλώσεως (5.3.2002) για το ένδικο οικονομικό έτος έλαβαν χώρα προ της εκδόσεως της υπουργικής αποφάσεως. Η έφεση της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης με την οποία έγινε, μεταξύ άλλων, δεκτό ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο νόμιμο δικαιολογητικά για την κάλυψη του τεκμηρίου δαπάνης αποτελούσε κατά νόμον το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαιώσεως εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας τράπεζας ή των Ελληνικών Ταχυδρομείων, καθώς και ότι, εφόσον τα νόμιμα δικαιολογητικα δεν υπεβλήθησαν, παρείλκε ως αλυσιτελής η εξέταση του ζητήματος της δικαιολόγησης της απόκτησης του συναλλάγματος, καθόσον το ζήτημα αυτό εξετάζεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι έχουν προηγουμένως υποβληθεί τα νόμιμα δικαιολογητικά για την κάλυψη της διαφοράς της τεκμαρτής δαπάνης.

7. Επειδή, η αναιρεσείουσα, ως έχουσα πηγή εισοδήματος στη χώρα εκ τόκων ήταν υπόχρεη σε υποβολή φορολογικής δήλωσης (παραβλ. ΣτΕ 1841/2015, 7μελούς σκ. 7), είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα προβαλλόμενα από την ίδια ότι η
υποχρέωσή της προήλθε αποκλειστικώς λόγω της εφαρμογής τεκμηρίου εκ μόνης της αγοράς μετοχών. Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω, το επίσημο μοναδικό δικαιολογητικό, προκειμένης κάλυψης της ένδικης δαπάνης λόγω εισαγωγής συναλλάγματος, αποτελούσαν κατά τον κρίσιμο χρόνο οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος,
βάσει της ισχύουσας 1005428/26/0012 ΠΟΛ1020/1989 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, είναι δε απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως περί ανυπαρξίας σχετικών ρυθμίσεων, της και ο λόγος περί δυνατότητας κάλυψης του εν λόγω τεκμηρίου με «πλήθος πρόσφορων αποδεικτικών μέσων». Εξάλλου, κατά της ανέλεγκτες διαπιστώσεις της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης, δεν προσκομίσθηκαν από την αναιρεσείουσα οι εν λόγω μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος, απαραδέκτως δε προβάλλονται λόγοι πλήσσοντες την ως άνω αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης. Περαιτέρω, αλυσιτελώς προβάλλεται τόσο ότι η αιτούσα ήταν κάτοικος εξωτερικού, όσο και ότι δεν είναι εφαρμοστέα εν προκειμένω η 2416/3.1.1997 πράξη του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος.
Τέλος, προβάλλεται αβασίμως ότι δεν εξετάσθηκε ο προβληθείς με το δικόγραφο προσθέτων λόγων εφέσεως λόγος περί παραβιάσεως του δικαιώματος της σε προηγούμενη ακρόαση, δεδομένου ότι ούτε προκύπτει ούτε και προβάλλεται με το εισαγωγικό δικόγραφο ότι ο λόγος της του προσθέτου δικογράφου είχε προταθεί λυσιτελώς (ΣτΕ Ολομ. 4447/2012 κ.α.). Επομένως, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της προσβαλλόμενης απόφασης, νομίμως κρίθηκε με αυτήν ότι δεν επληρούντο στην περίπτωσή της αναιρεσείουσας οι νόμιμες προϋποθέσεις για την κάλυψη του τεκμηρίου δαπάνης, ότι είναι νόμιμος ο τεκμαρτός προσδιορισμός του εισοδήματος της για το έτος 2002 και ο προσδιορισμός του αναλογούντος σε αυτό φόρος εισοδήματος.
Κατά την περ. β’ της παρ. 5 του ά. 5 ν.δ. 3323/1955, όπως ίσχυε, τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται από τον φορολογούμενο για την αγορά εταιρικών μεριδίων και πάσης φύσεως χρεογράφων, πέραν των εξαιρέσεων που προβλέπονται στη διάταξη, λογίζονται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του.
Σύμφωνα με τις παρ. 8 και 9 του ως άνω άρθρου, κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς των ετήσιων εισοδημάτων και τεκμαρτών δαπανών του φορολογούμενου, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη του εισαγωγές συναλλάγματος που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος, εφ` όσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή και αποδεικνύεται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία.
Για την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων εκδόθηκε η απόφαση 1005428/26/0012 ΠΟΛ.1020/1989 του Υπουργού Οικονομικών, κατά την οποία ο φορολογούμενος, προς απόδειξη των εισαγωγών συναλλάγματος που πραγματοποίησε, οφείλει να υποβάλλει μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός του τα πρωτότυπα των μοναδικών βεβαιώσεων εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας τράπεζας ή των ΕΛΤΑ.
Εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα υπέβαλε με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της, ως δικαιολογητικά εισαγωγών συναλλάγματος, μοναδικά δελτία εισαγόμενων μετρητών και αξιών που είχαν εκδοθεί από το Γραφείο Συναλλάγματος του Τμήματος Ασφάλειας Αερολιμένος Θεσσαλονίκης επ’ ονόματι του κομιστή πατέρα της. Το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε τους ισχυρισμούς της για την καταλληλόλητα των εν λόγω δικαιολογητικών προς απόδειξη των ποσών εισαγωγών συναλλάγματος τα οποία είχε συμπληρώσει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της, κρίνοντας ότι το επίσημο και μοναδικό δικαιολογητικό για την κάλυψη δαπάνης λόγω εισαγωγής συναλλάγματος ήταν, σύμφωνα με την απόφαση 1005428/26/0012 ΠΟΛ.1020/1989 του Υπουργού Οικονομικών, οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος.
Σημειώνεται ότι με το 1090278/1624/Α0012/14.12.1990 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών έγινε δεκτό, ότι μεταξύ των άλλων αποδεικτικών στοιχείων εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων στην Ελλάδα, λαμβάνεται υπόψη και το μοναδικό δελτίο – δήλωση εισαγομένων μετρητών και αξιών, που εκδίδεται από το γραφείο Συναλλάγματος του τμήματος ασφαλείας αερολιμένων -Τελωνείων της Ελληνικής Αστυνομίας, όταν τα χρηματικά κεφάλαια σε συνάλλαγμα ή ευρώ εισάγονται με φυσική μεταφορά από κατοίκους εξωτερικού κατά την είσοδό τους στην Ελλάδα. Σύμφωνα με το εν λόγω έγγραφο, για
να χρησιμοποιηθούν τα χρηματικά κεφάλαια του δελτίου εισαγομένων μετρητών για σκοπούς κάλυψης των ετήσιων δαπανών του φορολογούμενου, έπρεπε να κατατεθούν σε τραπεζικό λογαριασμό και να προσκομισθεί επιπλέον σχετική βεβαίωση της Τράπεζας. Το δελτίο εισαγόμενων μετρητών έχει καταργηθεί ως δικαιολογητικό με την απόφαση 1047709/23.04.2008 του Υπουργού Οικονομικών και τα σχετικά έντυπα που έχουν αποσυρθεί.

Φορολογία κληρονομιών. Φορολογική βάση κτήσης μη εισηγμένων στοχρηματιστήριο μετοχών αιτία θανάτου Υπαγωγή εκκρεμών υποθέσεων στο άρθρο 12παρ. 4 του ν. 2961/2001

Με την υπ’ αριθ. 2058/2021 Απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι ζήτημα που αφορά το κύρος του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου εξετάζεται από το Δικαστήριο, ανεξάρτητα από το αν έχει προβληθεί σχετικός λόγος με την προσφυγή, καθόσον αποτελεί προϋπόθεση για την κρίση επί των προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης. Εν προκειμένω, με την τροποποίηση της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2002 από την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 θεσπίστηκε νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών. Στην ως άνω ρύθμιση του ν. 3091/2002 δεν προσδόθηκε, όμως, αναδρομική ισχύς. Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενέστερα και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρασχέθηκε με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο έναρξης της ισχύος της απόφασης αυτής, με την οποία θα εξειδικευόταν περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επίμαχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομιάς δεν μπορεί να έχει την έννοια  ότι η εφαρμογή της νέας ρύθμισης μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσίευσης του ν. 3091/2002. Σε μια τέτοια περίπτωση η υπουργική απόφαση εκδίδεται καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διάταξης.

Στην επίμαχη υπόθεση δεν τηρήθηκε η διαδικασία της υπ’ αριθ. 1031583/253/Α’0013/2003, σύμφωνα με την οποία, προκειμένου να εφαρμοστεί ο νέος τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών σε εκκρεμείς υποθέσεις, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. καλεί τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα για την υπαγωγή του ή μη στην επίμαχη ρύθμιση.

«3. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (Α΄ 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι «Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτωμένων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων». Περαιτέρω, στο άρθρο 6 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου οριζόταν ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 9 παρ. 1, (όπως η αρχική διάταξη αριθμήθηκε ως παράγραφος 1 με το άρθρο 7 παρ. 7 του ν. 1160/1981, Α΄ 147, που προσέθεσε παράγραφο 2 στο άρθρο αυτό), ότι «Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». Ειδικότερα, στο άρθρο 12 ορίζονταν τα εξής: «1. Επί εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών, ομολογιών, ιδρυτικών και λοιπών εν γένει τίτλων των εμπορικών εταιρειών, δημοσίων χρεογράφων ή άλλων τοιαύτης φύσεως αξιών, ως αξία αυτών λαμβάνεται ο μέσος όρος της τιμής των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων εντός του προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου. Εάν δεν υφίστανται τοιαύται συναλλαγαί ο προσδιορισμός της αξίας των ανωτέρω τίτλων ενεργείται κατά τα εν παραγράφοις 2 και 3 του παρόντος άρθρου οριζόμενα. 2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσδιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπ’ όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχον μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών. 3. Επί των λοιπών μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον τίτλων κινητών αξιών, ως και επί συμμετοχών εις εταιρείας ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται επί τη βάσει παντός αποδεικτικού στοιχείου, εφαρμοζομένων αναλόγως των εν τη παραγράφω 2 του παρόντος άρθρου οριζομένων».

4. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (Α΄ 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973. Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου, στο άρθρο 6 αυτού, ότι «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. …», στο άρθρο 9 ότι «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. …» και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής: «2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο». Στη συνέχεια, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β΄ του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται ανάλογα». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών με αριθμό 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003, (Β΄ 477/1.4.2003), που τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/25.11.2003 απόφαση του ίδιου Υπουργού (Β΄ 1827/8.12.2003). Στα κεφάλαια Α, Β και Γ του μέρους Ι της υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργικής αποφάσεως καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α΄ και Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (κεφάλαιο Α΄), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (κεφάλαιο Β’) και ατομικής επιχειρήσεως (κεφάλαιο Γ΄). Περαιτέρω, η διάταξη του κεφαλαίου Δ’ του μέρους Ι της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως ορίζει ότι: «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής». Εν συνεχεία, στο κεφάλαιο Ε’ της ως άνω υπουργικής απόφασης ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών. Ακολούθως, στο μέρος ΙΙ της ίδιας απόφασης ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα, β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας. 2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται …». Εν συνεχεία, με την παρ. 1 της υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών προστέθηκε δεύτερο εδάφιο στην υποπαράγραφο γ’ της παρ. 1 του μέρους (ενότητας) ΙΙ της υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως: «Στις υποθέσεις αυτές, [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργικής αποφάσεως δηλαδή στις 21.4.2003], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκλησή του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».

5. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς λαμβανόταν η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας γινόταν με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι λαμβάνονταν υπόψη και συνεκτιμούνταν πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκόμενη με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ενόψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου πρόσφορου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονταν σε κάθε κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του ιδίου άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προστέθηκε με το άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων, κατά τα οριζόμενα ειδικότερα με την προβλεπόμενη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζόμενη, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η “Αγοραία αξία” …. Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5) Γ. η υπολογιζόμενη κατά “μικτό σύστημα” αξία …]. Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και τίτλων κινητών αξιών καθώς και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς, (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δύο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων. Στη θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσδόθηκε αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι’ του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002). Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρασχέθηκε με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει το χρόνο έναρξης της ισχύος της απόφασης αυτής, με την οποία θα εξειδικευόταν περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επίμαχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρύθμισης μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002. Συνεπώς, υπουργική απόφαση, καθ’ ό μέρος επεκτείνει την εφαρμογή της νέας ρύθμισης του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη, ως εκδοθείσα καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθηκε ανωτέρω, (βλ. ΣτΕ 1107/2020, 2606/2019, 2484/2019, 1766/2019, 1137/2019, 1058/2019, 106/2019, 1442/2018, 998/2018, 750/2018, 388/2018, 3255/2017, 1609/2017).

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο ήδη αναιρεσίβλητος κληρονόμησε ως εξ αδιαθέτου κληρονόμος του αποβιώσαντος την 13.8.1999 πατρός του …………………., κατά το ποσοστό της κληρονομικής του μερίδας, τα ¾ 355.878 μετοχών της εταιρείας «……………» και 305.840 μετοχών της εταιρείας «…………», μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών. Με την από 14.3.2000 δήλωση φόρου κληρονομιάς, που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ……, δήλωσε ως αξία κάθε μετοχής της εταιρείας «……….» το ποσό των 110 δραχμών, ενώ δεν δήλωσε αξία για τις μετοχές της εταιρείας «………..», λόγω ζημιών και πολλαπλών χρεών αυτής, κατά δήλωσή του. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. …….., αφού έλαβε υπόψη του τις από τις 24.11.2010 εκθέσεις του ελεγκτή …………, (που εκ παραδρομής επιγράφονται ως δηλώσεις), σύμφωνα με τις οποίες η αξία των πιο πάνω μετοχών της εταιρείας «………..» εκτιμήθηκε σε 235 δρχ. και των μετοχών της εταιρείας «………….» σε 980 δρχ. ανά μετοχή, λαμβανομένου υπόψη για τον προσδιορισμό αυτό των οικονομικών στοιχείων των ως άνω εταιρειών, όπως εμφανίζονταν στους ισολογισμούς των πέντε τελευταίων ετών, κατ’ εφαρμογή των οριζόμενων στο κεφάλαιο Ε΄ της υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α’0013/1.4.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, (Β΄ 477), εξέδωσε, σύμφωνα με την ανωτέρω υπουργική απόφαση, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, την ένδικη υπ’ αριθμ. 181/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, με την οποία προσδιόρισε τη φορολογητέα αξία του συνόλου των 355.878 και 305.840 μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών στο ποσό των 383.354.530 δρχ., αντί της δηλωθείσας, ύψους 39.146.580 δραχμών και την αξία της κληρονομικής μερίδας (κατά τα ¾) του ήδη αναιρεσίβλητου στο ποσό των 296.841.066 δρχ. (αφού αφαίρεσε το μη αμφισβητούμενο ποσό παθητικού και προσέθεσε το τεκμήριο επίπλων) και επέβαλε σε βάρος αυτού από την ανωτέρω αιτία τα ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου. Κατά της ως άνω πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……….. ο ήδη αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά. Το δικαστήριο αυτό έλαβε υπόψη τα εξής: Η φορολογική υποχρέωση του ήδη αναιρεσίβλητου ως κληρονόμου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών ανάγεται, καταρχήν, στο χρόνο θανάτου του δικαιοπαρόχου του, δηλαδή την 13.8.1999 και εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση για την εξεύρεση της αξίας των περιελθουσών σ’ αυτόν κληρονομιαίων μετοχών τυγχάνει η παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.δ. 118/1973. Δεδομένου όμως ότι η υπόθεση του αναιρεσίβλητου ήταν εκκρεμής κατά το χρόνο δημοσίευσης του νόμου 3091/2002 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α’0013/2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, που καθιέρωσαν τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, κατελήφθη από τις διατάξεις της νέας ρύθμισης, στην οποία υπήχθη από την φορολογική αρχή, χωρίς όμως ο ήδη αναιρεσίβλητος να κληθεί, πριν από τη διενέργεια του ελέγχου, να υποβάλει σχετικό αίτημα, εκδηλώνοντας με αυτό τον τρόπο ρητά τη βούλησή του για την υπαγωγή του ή μη στο νέο σύστημα, κατ’ επιταγή όσων ορίζονται στην υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α´0013/25.11.2003, (Β΄ 1827/8.12.2003), απόφαση του ίδιου Υπουργού. Ως εκ τούτου, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η προσβληθείσα με την προσφυγή του αναιρεσίβλητου υπ’ αριθμ. 181/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας, η οποία εκδόθηκε, κατά παράβαση ρητά εκ του νόμου διαγραφόμενης προϋπόθεσης για την υπαγωγή του αναιρεσίβλητου στο νέο σύστημα τεκμαρτού τρόπου προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των περιελθουσών σ’ αυτόν αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών μετοχών, είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε την προσφυγή του αναιρεσίβλητου και ακύρωσε την ως άνω πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας.

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της, (5.1.2015), εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των υπ’ αριθμ. 1031583/253/ Α΄0013/1.4.2003 και 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 αποφάσεων του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σε συνδυασμό με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, (ν. 2717/1999), που προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και κατά παράβαση της τελευταίας διάταξης, έκρινε αυτεπαγγέλτως, ήτοι χωρίς να έχει προβληθεί σχετικός λόγος με την προσφυγή του αναιρεσίβλητου και χωρίς αυτός να έχει επικαλεστεί βλάβη, ότι η ένδικη υπ’ αριθμ. 181/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …………… ήταν μη νόμιμη και ακυρωτέα, για το λόγο ότι δεν είχε κληθεί ο αναιρεσίβλητος από τη δημόσια οικονομική υπηρεσία να υποβάλει αίτημα για την υπαγωγή του στις διατάξεις της υπ’ αριθμ. 1031583/253/ Α΄0013/1.4.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών πριν από τη διενέργεια του ελέγχου, κατά παράβαση των οριζόμενων στο, προστεθέν με την παρ. 1 της υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, δεύτερο εδάφιο της υποπαραγράφου γ΄ της παρ. 1 του μέρους (ενότητας) ΙΙ της υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 απόφασης του ίδιου υπουργού. Για το παραδεκτό του ανωτέρω λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι για το ως άνω νομικό ζήτημα που τίθεται με αυτόν δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Περαιτέρω, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των προαναφερθεισών διατάξεων των υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 και 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 αποφάσεων του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σε συνδυασμό με την ως άνω διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, (ν. 2717/1999), το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο ακύρωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, ενώ έπρεπε είτε να προβεί το ίδιο σε κρίση περί του ποιες είναι οι επωφελέστερες για τον ήδη αναιρεσίβλητο διατάξεις και βάσει αυτών να προσδιορίσει τον οφειλόμενο από αυτόν φόρο κληρονομίας, είτε να αναπέμψει την υπόθεση στην αρμόδια φορολογική αρχή προκειμένου αυτή, αφού τηρήσει τον, προβλεπόμενο από την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/25.11.2003 υπουργική απόφαση, ανωτέρω τύπο, να προβεί στην έκδοση της πράξης καταλογισμού του φόρου κληρονομίας σε βάρος του αναιρεσίβλητου. Για το παραδεκτό του λόγου αυτού προβάλλεται ότι ως προς το τιθέμενο με αυτόν ως άνω νομικό ζήτημα δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.

8. Επειδή, οι ανωτέρω λόγοι αναιρέσεως, ανεξαρτήτως του παραδεκτού τους κατά το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, είναι απορριπτέοι, προεχόντως, ως αλυσιτελείς. Τούτο δε, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην σκέψη 5 και όπως άλλωστε έχει κριθεί, (βλ. ΣτΕ 1107/2020, 2606/2019, 2484/2019, 1766/2019, 1137/2019, 1058/2019, 106/2019, 1442/2018, 998/2018, 750/2018, 388/2018, 3255/2017, 1609/2017), η υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, (Β΄ 477), όπως τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/25.11.2003 απόφαση του ίδιου Υπουργού, (Β΄ 1827), κατά το μέρος που προέβλεψε ότι εφαρμόζεται και σε υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της έναρξης ισχύος της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, (ήτοι πριν από τις 24.12.2002), ευρίσκεται εκτός της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως της τελευταίας αυτής διάταξης και είναι κατά το μέρος αυτό μη νόμιμη και ανίσχυρη, ζήτημα το οποίο ως αναγόμενο στο κύρος του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου, είναι εξεταστέο από το Δικαστήριο, καθόσον αποτελεί προϋπόθεση για την κρίση επί των προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως.

9. Επειδή, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί».