Σελίδα 3 – Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας

Λαθρεμπορία καυσίμων. Αλληλέγγυα ευθύνη. Εταιρικός μετασχηματισμός Ν. 2166/1993.

Η μετατροπή του εν Ελλάδι λειτουργούντος υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία, βάσει των διατάξεων του αναπτυξιακού νόμου 2166/1993, καθιστά την τελευταία αυτοδικαίως οιονεί καθολική διάδοχο στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του εν λόγω υποκαταστήματος. Σε συνέχεια υφιστάμενης νομολογίας (ΣτΕ 2145-2147/2016 (7μ.) κατά παραπομπή των ΣτΕ 2776-2778/2014, καθώς και ΣτΕ 168/2018) κρίθηκε ότι, σε αντίθεση προς τις παραδοχές της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι το εν Ελλάδι υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρείας αποτελεί, κατά την έννοια των διατάξεων του ν. 2166/1993, “επιχείρηση», η μετατροπή της οποίας σε ανώνυμη εταιρεία εμπίπτει στην πρώτη από τις περιπτώσεις μετασχηματισμού (άρθρο 1 παρ. 1 περίπτωση α’) που προβλέπει και ρυθμίζει ο ν. 2166/1993. Ως εκ τούτου οι πράξεις της μετατραπείσας επιχείρησης -όπως εν προκειμένω η λαθρεμπορική παράβαση, είναι καταλογιστέες στην προκύψασα από τη μετατροπή ανώνυμη εταιρεία. Δεκτή η αίτηση αναίρεσης.

«4. Επειδή, ως κατωτέρω εκτίθεται, η αναιρεσίβλητη εταιρεία κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, να καταβάλει πολλαπλά τέλη που είχαν επιβληθεί και διαφυγόντες δασμούς και φόρους που είχαν καταλογισθεί σε υπαιτίους λαθρεμπορικής παραβάσεως. Η κήρυξη της αναιρεσιβλήτου ως αλληλεγγύως υπόχρεης προς καταβολή πολλαπλών τελών και διαφυγόντων δασμών εχώρησε επί τη παραδοχή ότι, κατόπιν εταιρικών μετασχηματισμών που είχαν λάβει χώρα κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του ν. 2166/1993, είχε καταστεί καθολική διάδοχος της αλλοδαπής εταιρείας «…….», επί της οποίας είχαν επιβληθεί τα πολλαπλά τέλη και είχαν καταλογισθεί οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι. Την ιδιότητά της ως διαδόχου, είτε καθολικής, είτε ειδικής, της προμνησθείσης αλλοδαπής εταιρείας αμφισβήτησε η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της, η οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή, η δε κατ’ αυτής ασκηθείσα έφεση του Ελληνικού Δημοσίου απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Ήδη, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως το Ελληνικό Δημόσιο πλήσσει την ερμηνεία που έδωσε το Διοικητικό Εφετείο στις διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ. 6, 4 παρ. 3 του ν. 2166/1933 και των άρθρων 75 παρ. 1 και 2 και 85 παρ. 1 και 2 του ν. 2190/1920, προβάλλει δε τον ισχυρισμό ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, δεν υφίστατο νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία να έχει κριθεί ότι, «σε περίπτωση μετατροπής του εν Ελλάδι λειτουργούντος υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία, η τελευταία δεν καθίσταται καθολική ή ειδική διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του εν λόγω υποκαταστήματος είτε εκ του νόμου είτε εκ συμβάσεως». Δοθέντος ότι με τον εν λόγω πρώτο λόγο αναιρέσεως τίθεται το ζήτημα της ερμηνείας των διατάξεων των άρθρων 1,2 (παρ. 6), 4 (παρ. 3 και 5) του ν. 2166/1993, επί του ζητήματος δε αυτού, πράγματι, το Συμβούλιο της Επικρατείας δεν είχε αποφανθεί κατά τον χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως, ο προπαρατεθείς ισχυρισμός είναι βάσιμος, ο δε συναφής προς αυτόν πρώτος λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατά τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του Π.Δ. 18/1989 (Ν. 3900/2010, αρ. 12).

5. Επειδή, όπως έχει κατ’ επανάληψη κριθεί (ΣΕ 2145-2147/2017 7μ. 2094-95/2008, 168/2018 κ.ά.), αν ο εταιρικός μετασχηματισμός, έστω και μη νομίμως, πραγματοποιηθεί κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920 με την εξαιρετική διαδικασία που θεσπίζουν οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του ν. 2166/1993, δηλαδή με την μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της μετασχηματιζομένης επιχειρήσεως, όπως αυτά εμφανίζονται στον συντασσόμενο ισολογισμό μετασχηματισμού, ως στοιχείων του ισολογισμού της «νέας εταιρίας», η εκ της μετατροπής προκύπτουσα ανώνυμη εταιρία, η «νέα εταιρεία», υπεισέρχεται αυτοδικαίως, ως οιονεί καθολικός διάδοχος, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της μετατρεπομένης και δεν μπορεί να αντιτάξει στους δανειστές της μετασχηματισθείσης επιχειρήσεως πλημμέλειες ή ακυρότητες του μετασχηματισμού, αλλά ούτε και το δικαστήριο μπορεί να εξετάσει παρεμπιπτόντως αν νομίμως ο μετασχηματισμός πραγματοποιήθηκε κατά τις διατάξεις αυτές· είναι διαφορετικό δε το ζήτημα ότι, αν μη νομίμως ακολουθήθηκε η διαδικασία αυτή, καμία από τις δύο εταιρείες (ούτε η μετασχηματισθείσα, αν εξακολουθεί να υφίσταται, ούτε η νέα εταιρεία) δεν μπορεί να αντλήσει πλεονεκτήματα εκ της παρανομίας και επομένως δεν μπορεί να επικαλεσθεί ούτε και φορολογικές απαλλαγές ή άλλα πλεονεκτήματα εκ της παρατύπου μετατροπής, αφού τα πλεονεκτήματα αυτά προϋποθέτουν, πάντως, ότι η μετατροπή έγινε νόμιμα.

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο βεβαιώνει τα ακόλουθα: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία προήλθε από διαδοχικούς μετασχηματισμούς του εγκατεστημένου στην Ελλάδα υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρείας «……», το οποίο, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του ν. 2166/1993, είχε μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρεία, υπό την επωνυμία «……….», με εισφορά του ενεργετικού και του παθητικού της περιουσίας του στη νεοσυσταθείσα εταιρεία. [Η μετατροπή αυτή προκύπτει από το υπ’ αριθ. ……/23.4.1997 συμβολαιογραφικό έγγραφο της συμβολαιογράφου Αθηνών ………, το οποίο δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (τχ Α.Ε. και Ε.Π.Ε. …./8.5.1997) ομού με την ΕΜ …../1997 πράξη του Νομάρχη Αθηνών, με την οποία δόθηκε άδεια συστάσεως και εγκρίθηκε το καταστατικό της νεοσυσταθείσης εταιρείας «…….»]. Ακολούθως, η νεοσυσταθείσα εταιρεία («…….») προχώρησε στην εισφορά του ενεργητικού και του παθητικού του κλάδου πωλήσεως καυσίμων μέσω πρατηρίων στην ανώνυμη εταιρεία «………», ανακοίνωση δε περί της καταχωρήσεως της ΕΜ ……/30.12.1997 πράξεως του Νομάρχη Αθηνών, με την οποία εγκρίθηκε η εισφορά αυτή, δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (τχ. Α.Ε. και Ε.Π.Ε. …./8.1.1998). Τέλος, η εταιρεία «……..» συγχωνεύθηκε εξ ολοκλήρου με απορρόφηση στην ανώνυμη εταιρεία «………». [Η συγχώνευση αυτή προκύπτει από την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (τχ Α.Ε. και Ε.Π.Ε., …./5.1.2001), στην οποία δημοσιεύθηκε η ……/2000 εγκριτική της συγχωνεύσεως πράξη του Νομάρχη Αθηνών, ομού με την ανακοίνωση της καταχωρήσεως στα «Μητρώα Α.Ε.» της Νομαρχίας Αθηνών τού περί της εν λόγω συγχωνεύσεως υπ’ αριθ. …./20.12.2000 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών …….]. Επί τη βάσει των δεδομένων αυτών, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι η εταιρεία «…….» δεν συνέχισε τη νομική προσωπικότητα και δεν ήταν ούτε καθολική ούτε ειδική διάδοχος της αλλοδαπής εταιρείας «………», και τούτο αφενός διότι η μεταβίβαση της περιουσίας του εγκατεστημένου στην Ελλάδα υποκαταστήματος της αλλοδαπής εταιρείας «………» δεν ανήκει στις περιπτώσεις μεταβιβάσεως που ρητώς από τον νόμο εξομοιώνεται με καθολική ή οιονεί καθολική διαδοχή, και αφετέρου δεν νοείται ειδική διαδοχή στην έναντι του Ελληνικού Δημοσίου ευθύνη τής αλλοδαπής εταιρείας «……..» εκ της συμμετοχής της σε λαθρεμπορική τελωνειακή παράβαση. Συνεπεία τούτου -έκρινε περαιτέρω το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο- ούτε η εφεσίβλητη, ήδη αναιρεσίβλητη, εταιρεία «……….», η οποία προέκυψε από την κατ’ απορρόφηση συγχώνευση της εταιρείας «………», είναι καθολική ή οιονεί καθολική ή ειδική διάδοχος της αλλοδαπής εταιρείας «…….». Η κρίση όμως αυτή του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου δεν είναι σύμφωνη προς τα ανωτέρω κριθέντα και ως εκ τούτου δεν είναι ορθή, ως βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, η οποία, για τον λόγο αυτόν, πρέπει να γίνει δεκτή, και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί, ενώ παρέλκει ως περιττή η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως, δοθέντως δε ότι η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στον δικάσαν Διοικητικό Εφετείο προς νέα, νόμιμη κρίση».

Παραβάσεις ΚΒΣ και ΦΠΑ. Δικονομία. Δεδικασμένο δικαστικού συμβιβασμού.

Το τιθέμενο με την αναίρεση ζήτημα είναι, εάν ο δικαστικός συμβιβασμός για παράβαση του ΚΒΣ (λήψη εικονικών τιμολογίων), παράγει δεδικασμένο ως παρεμπίπτον ζήτημα για άλλη παράβαση της αυτής διαχειριστικής περιόδου ως προς την ανυπαρξία καλής πίστης. Το διοικητικό εφετείο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε την προσφυγή κατά πράξης της διοίκησης, με την οποία δεν αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση τα ποσά φ.π.α. στην αναιρεσείουσα, τα οποία αντιστοιχούσαν στην αξία των ληφθέντων εικονικών τιμολογίων – παράβαση, την οποία είχε αποδεχθεί η τελευταία στο πλαίσιο του δικαστικού συμβιβασμού – με την αιτιολογία, ότι η αποδοχή της αναιρεσείουσας είναι δεσμευτική για την φορολογική αρχή και δεν απαιτείται να ερευνηθεί η καλή της πίστη ως παρεμπίπτον ζήτημα για τον καταλογισμό του φ.π.α. Το αναιρετικό δικαστήριο, αντιθέτως, δέχθηκε την αναίρεση και εξαφάνισε την αναιρεσιβαλλόμενη, με την αιτιολογία, ότι ο συμβιβασμός επάγεται οριστικοποίηση της φορολογικής υποχρέωσης του φορολογουμένου, χάρη της ασφάλειας δικαίου και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων, μόνο στο πεδίο του ΚΒΣ, με συνέπεια να μην επάγεται και αποδοχή εκ μέρους του φορολογουμένου των αποτελεσμάτων του φορολογικού ελέγχου και σε άλλες φορολογίες, όπου τίθεται παρεμπιπτόντως το ζήτημα στοιχειοθέτησης της παράβασης. Συνεπώς, ο φορολογούμενος δύναται να θέσει υπό δικαστική κρίση ως παρεμπίπτον το ζήτημα της συνδρομής καλής πίστης, δεδομένου, ότι μόνο τελεσίδικη δικαστική απόφαση δύναται να δημιουργήσει δεδικασμένο. Κατά αποκλίνουσα γνώμη, που διατυπώθηκε στην απόφαση, το στοιχείο έλλειψης καλής πίστης δεν εξετάστηκε στον συμβιβασμό και δεν καλύπτεται, με συνέπεια να μην δύναται ανακύψει ζήτημα δημιουργίας δεδικασμένου.

… 6. Επειδή, με τον θεσμό του δικαστικού συμβιβασμού, ο οποίος εισήχθη στην φορολογική δικονομία το πρώτον με το άρθρο 1 του ν. δ. 4600/1966 και αποτελεί ειδικότερη μορφή διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς, δίδεται η δυνατότητα στους διαδίκους, κατόπιν επίτευξης μεταξύ τους συμφωνίας, να προτείνουν ενώπιον οποιουδήποτε διοικητικού δικαστηρίου και σε κάθε στάση της δίκης την κατάργησή της. Όπως έχει κριθεί, ο δικαστικός συμβιβασμός, ο οποίος λαμβάνει χώρα με την σύμπραξη του φορολογουμένου, τερματίζει την διαδικασία βεβαίωσης του φόρου με την έκδοση νέας διοικητικής πράξης (ΣτΕ 2053-2056/1983 7μ.), η οποία, συνεπεία της κατάργησης της δίκης, ισχύει εφεξής για την συγκεκριμένη υπόθεση (ΣτΕ 521/2005). Έχει επίσης κριθεί ότι, όπως συνάγεται από την αρχή της βεβαιότητας του φόρου, το υπογραφόμενο από την φορολογική αρχή και τον φορολογούμενο πρακτικό εξώδικης λύσης της διαφοράς, έχει τα «αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης» και, ως εκ τούτου, αποκλείεται πάσα περαιτέρω αμφισβήτηση των αποτελεσάντων αντικείμενο της λύσης αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ 1392/1993, 2654/1985, 46/1984)· η πρόσδοση, δε, από τον νομοθέτη αποτελεσμάτων αμετάκλητης απόφασης στα πρακτικά του δικαστικού συμβιβασμού [σε συστοιχία προς την ρύθμιση για τα πρακτικά του διοικητικού συμβιβασμού, βλ. άρθρο 70 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994)] γίνεται προκειμένου να αποσαφηνισθεί ότι η βάσει αυτού φορολογική εγγραφή καθίσταται οριστική, υπό την έννοια ότι το σχετικό πρακτικό δεν μπορεί ούτε να ανακληθεί ούτε να προσβληθεί με ένδικα βοηθήματα ή μέσα (πρβλ. ΣτΕ 2376/1990 7μ., 3236/1983, για το «αμετάκλητο» των φορολογικών πράξεων εν γένει βλ. ΣτΕ 2847/2007. 2326/1983), με εξαίρεση τα ζητήματα που αφορούν την συνδρομή των προϋποθέσεων σύναψης του συμβιβασμού, τα οποία και μόνον μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο δικαστικής αμφισβήτησης (ΣτΕ 1340/2019). Από τα ανωτέρω παρέπεται ότι, από τα πρακτικά δικαστηρίου στα οποία καταχωρίζεται δήλωση περί συμβιβασμού μεταξύ των διαδίκων, δεν απορρέει δεδικασμένο, κατά την έννοια του άρθρου 197 του ΚΔΔικ., διότι με την σύνταξή τους περατώνεται η προπεριγραφείσα διοικητική διαδικασία σύμπτωσης των απόψεων της φορολογικής διοίκησης και του υπόχρεου σε φόρο, χωρίς να έχει προηγηθεί διάγνωση της διαφοράς από το διοικητικό δικαστήριο (πρβλ. ΑΠ 1412/1979). Οι εν λόγω διατάξεις, συνεπαγόμενες από την φύση τους σοβαρές συνέπειες στην περιουσιακή κατάσταση των φορολογουμένων, ερμηνεύονται υπό το φως της συνταγματικής αρχής της ασφάλειας του δικαίου και τις ειδικότερες εκφάνσεις της, ήτοι τις αρχές της σαφήνειας και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων, προκειμένου ο φορολογούμενος να προγραμματίζει την διεκπεραίωση των φορολογικών του οφειλών, χωρίς να αιφνιδιάζεται και χωρίς να αποστερείται του δικαιώματος απόδειξης και ανταπόδειξης σε διαφορές που ανακύπτουν μεταξύ αυτού και της φορολογικής διοίκησης, επί αντικειμένων εκτός του πεδίου του δικαστικού συμβιβασμού (περιπτώσεις εφαρμογής των ανωτέρω ερμηνευτικών αρχών στο φορολογικό δίκαιο, βλ. στις ΣτΕ Ολ. 1738/2017 σκ. 5, 1865/2019 7μ. σκ. 16, 2816/2020 7μ. σκ. 16, πρβλ. ΣτΕ Ολ. 674/2021 σκ. 11). Έτσι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, ο επιμελής φορολογούμενος, αποδεχόμενος τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και την, βάσει αυτού, πράξη επιβολής σε βάρος του προστίμου λόγω παράβασης του ΚΒΣ (για λήψη εκ μέρους του τιμολογίων εικονικών ως προς το πρόσωπο του εκδότη), προσέρχεται σε δικαστικό συμβιβασμό επί της ως άνω διαφοράς (του ΚΒΣ), γνωρίζοντας ότι ο συμβιβασμός αυτός επάγεται οριστικοποίηση της φορολογικής του υποχρέωσης στο πεδίο του ΚΒΣ και μόνον. Επομένως, ο ως άνω συμβιβασμός δεν επάγεται εκ προοιμίου αποδοχή εκ μέρους του φορολογουμένου των αποτελεσμάτων του φορολογικού ελέγχου και σε άλλες φορολογίες (φόρου προστιθέμενης αξίας ή/και φορολογίας εισοδήματος), όπου τίθεται παρεμπιπτόντως ζήτημα στοιχειοθέτησης ή μη της παράβασης του ΚΒΣ (για την αυτή διαχειριστική περίοδο). Ως εκ τούτου, ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει, ενώπιον της διοίκησης και των δικαστηρίων, την στοιχειοθέτηση της ως άνω παράβασης του ΚΒΣ και να θέσει υπό δικαστική κρίση το ζήτημα, ως παρεμπίπτον, της συνδρομής καλής πίστης στο πρόσωπό του, σε διαφορά αναφυόμενη στη φορολογία προστιθέμενης αξίας ή/και εισοδήματος, δεδομένου ότι δέσμευση για το δικαστήριο της φορολογίας προστιθέμενης αξίας ή εισοδήματος προκύπτει μόνον από προηγούμενη τελεσίδικη απόφαση, όπου το ζήτημα αυτό (στοιχειοθέτηση παράβασης του ΚΒΣ) κρίθηκε με δύναμη δεδικασμένου (ΣτΕ 2985/2011, 115-6/2016, πρβλ. ΣτΕ 2567/2017 7μ., σκ. 6). Με βάση τα ανωτέρω, το δικαστήριο της φορολογίας εισοδήματος (ή/και προστιθέμενης αξίας), επιλαμβανόμενο προσφυγής του φορολογουμένου κατά της πράξης καταλογισμού του φόρου, βάση της οποίας αποτελεί η εκ μέρους του παράβαση του ΚΒΣ, δεν δεσμεύεται από γενόμενο δικαστικό συμβιβασμό ως προς την πράξη επιβολής προστίμου για την παράβαση αυτή, αλλά οφείλει, εφόσον προβληθεί σχετικός λόγος προσφυγής, να προβεί σε (παρεμπίπτουσα) κρίση ως προς την στοιχειοθέτησή της (εν προκειμένω, από την άποψη της συνδρομής καλής πίστης στο πρόσωπο του λήπτη εικονικού τιμολογίου). Ο Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος διατύπωσε την ακόλουθη αποκλίνουσα γνώμη: Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη αρκεί για τον καταλογισμό παράβασης και προστίμου του ΚΒΣ στον επιτηδευματία – λήπτη του στοιχείου, εκτός κι αν ο τελευταίος επικαλεσθεί και αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη. Συνεπώς, σε περίπτωση, όπως η παρούσα, δικαστικού συμβιβασμού ως προς την πράξη επιβολής προστίμου του ΚΒΣ για παράβαση λήψης εικονικού τιμολογίου, ο καθού το πρόστιμο αποδέχεται κατ’ ανάγκη, στο πλαίσιο του συμβιβασμού, την εικονικότητα του στοιχείου, όχι όμως και την έλλειψη καλής πίστης του ως προς το πρόσωπο του εκδότη, αλλά απλώς απέχει, στο πλαίσιο της συγκεκριμένης διαφοράς, από το να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη. Συνακόλουθα, το στοιχείο της έλλειψης καλής πίστης του λήπτη δεν καλύπτεται από τον συμβιβασμό (με συνέπεια να μην ανακύπτει ζήτημα παραγωγής, ένεκα του συμβιβασμού, δεδικασμένου ή δέσμευσης για το στοιχείο αυτό σε άλλες διαφορές), εκτός κι αν είτε υπάρχει ρητή ειδική διάταξη περί του ανωτέρω στοιχείου στο οικείο πρακτικό συμβιβασμού είτε η σχετική καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής περιέχει για το εν λόγω στοιχείο ρητή ειδική κρίση, η οποία γίνεται αποδεκτή από τον φορολογούμενο στο πλαίσιο του συμβιβασμού.

7. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, έσφαλε εν προκειμένω το δικάσαν διοικητικό δικαστήριο, το οποίο έκρινε ότι το αποτέλεσμα του δικαστικού συμβιβασμού για την παράβαση του ΚΒΣ (της αυτής διαχειριστικής περιόδου) δέσμευε την φορολογική αρχή και την αναιρεσείουσα και ως προς τον καταλογισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας, και ότι, ως εκ τούτου, ούτε η φορολογική διοίκηση ούτε το δικαστήριο της ουσίας μπορούν να εξετάσουν, στο πλαίσιο ενδικοφανούς και ένδικης προσφυγής, το ζήτημα της συνδρομής ή μη καλής πίστης στο πρόσωπο της τελευταίας. Σύμφωνα, δε, με την άποψη που διατύπωσε στην προηγούμενη σκέψη ο Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος, έσφαλε το δικάσαν διοικητικό δικαστήριο, διότι το στοιχείο της έλλειψης καλής πίστης της ήδη αναιρεσείουσας δεν προκύπτει ότι καλύπτεται από τον επίμαχο δικαστικό συμβιβασμό, στο πλαίσιο του οποίου, όπως βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ναι μεν “αποδέχθηκε τις διαπιστωθείσες παραβάσεις” λήψεως εικονικών στοιχείων, αλλά δεν προκύπτει ότι αποδέχθηκε και την έλλειψη καλής πίστης της. Επομένως, δεκτού γενομένου ως βασίμου του προβαλλόμενου λόγου αναιρέσεως (βλ. σκ. 4), η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ενώ η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων αποβαίνει αλυσιτελής. Περαιτέρω, η υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν διοικητικό δικαστήριο για νέα κρίση.

Η κρίση για την εικονικότητα συνιστά παρεμπίπτον ζήτημα και καταλαμβάνεται από το δεδικασμένο. Έτσι, κρίση για εικονικότητα σε δίκη για επιβολή προστίμου για έκδοση/λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων δεσμεύει το δικαστήριο ουσίας που επιλαμβάνεται καταλογισμό φόρου εισοδήματος ή φπα, λόγω της εικονικότητας. Με την παρούσα, όμως, απόφαση, το αναιρετικό δικαστήριο διαφοροποιείται ως προς την περίπτωση οριστικής περάτωσης της διαφοράς. Ειδικότερα, παρά το γεγονός ότι η οριστική περάτωση της διαφοράς, επιφέρει αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, το αναιρετικό δικαστήριο έκρινε ότι αυτό λαμβάνει χώρα κατά πλάσμα δικαίου και χωρίς να έχει μεσολαβήσει αναλυτική δικαστική διάγνωση για τη συνδρομή του όρου της εικονικότητας. Κατά συνέπεια, η οριστικοποίηση καταβαλλόμενου προστίμου εικονικότητας με οριστική περάτωση της διαφοράς δεν δεσμεύει το δικαστήριο, ως κρίση περί παρεμπίπτοντος θέματος, το οποίο δικαστήριο μπορεί να κρίνει τη συνδρομή της εικονικότητας για τον φορολογητέο αντίστοιχα καταλογισμό.

Ποινολόγιο. Πρόστιμο επί νόθευσης φορολογικού στοιχείου. Προϋποθέσεις.

Με τη διάταξη του άρ. 5 παρ. 10 περ. β’ του ν.2523/1997 προβλεπόταν η επιβολή προστίμου, μεταξύ άλλων, για την παράβαση της νόθευσης φορολογικού στοιχείου, ύψους ίσου με το διπλάσιο της αξίας αυτού, μη συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ και εφόσον η αξία του υπερέβαινε τα 1.200,00 ευρώ. Ωστόσο, λόγω του χαρακτήρα της ως άνω παράβασης ως «ιδιάζουσας», με την έννοια ότι αποβλέπει στη μη καταβολή ή στη μειωμένη καταβολή φόρων, το ενδεχόμενο της επιβολής του προστίμου αυτού πρέπει να διερευνάται σε συνάρτηση με το εάν η προαναφερθείσα φοροδιαφυγή έλαβε χώρα. Το πρόστιμο για τη νόθευση φορολογικού στοιχείου δεν μπορεί να επιβάλλεται κατ’ «αυτόματο» τρόπο. Αντιθέτως, πριν από την έκδοση οποιασδήποτε καταλογιστικής πράξης η φορολογική αρχή οφείλει να βεβαιώνει εάν ο φορολογούμενος – ελεγχόμενος για την παράβαση έχει εκπληρώσει τις απορρέουσες από τις σχετικές διατάξεις φορολογικές υποχρεώσεις. Και μάλιστα, η ευθύνη της προς τούτο είναι αυξημένη, εάν λάβει κανείς υπόψη ότι η ίδια (φορολογική αρχή) έχει τη δυνατότητα και τα τεχνολογικά μέσα να διενεργεί ελέγχους σε βάθος. Προκειμένου να καταλήξει στην κρίση του αυτή, επιχειρήθηκε η εννοιολογική διάκριση μεταξύ της «διόρθωσης» του φορολογικού στοιχείου και της «νόθευσης» αυτού, κρίνοντας, για τη μεν διόρθωση ότι συνιστά επιτρεπτή, κατά τον ΚΒΣ, επέμβαση στο περιεχόμενο του εκδοθέντος φορολογικού στοιχείου για τη διόρθωση τυπογραφικών λαθών, για τη δε νόθευση ότι πραγματοποιείται και στο πρωτότυπο και στο στέλεχος, ώστε να υπάρχει ταύτιση στο περιεχόμενό τους. Έτσι, αφού υιοθέτησε την (αναιρετικά ανέλεγκτη) κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σχετικά με τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών της νόθευσης, το Δικαστήριο προχώρησε ένα βήμα παρακάτω, επιδιώκοντας να επισημάνει πως η παράβαση της νόθευσης μπορεί πράγματι να τελέστηκε, ο καταλογισμός, όμως, διοικητικού προστίμου σε αυτή την περίπτωση προϋποθέτει την απώλεια φορολογικών εσόδων του κράτους. Και τούτο διότι σε διαφορετική περίπτωση (μη απώλειας φορολογικών εσόδων), πλήττεται αδικαιολόγητα το περιουσιακό δικαίωμα του φορολογούμενου.

5. Επειδή, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: στο άρθρο 2 ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο […] που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική […] επιχείρηση […], αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, […] λαμβάνει […] τα στοιχεία […] και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την […] έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση […]», στο άρθρο 12 ότι: «1. Για την […] παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλον επιτηδευματία […] εκδίδεται τιμολόγιο. […] 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής […]», στο άρθρο 18 με τίτλο «Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων» ότι: «1. Η καταχώριση στα βιβλία και στα στοιχεία γίνεται χειρογράφως με μελάνη ή με χρήση Η/Υ ή με άλλη μηχανή, χωρίς κενά διαστήματα, επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα. Σε περίπτωση διόρθωσης ή διαγραφής το ποσό και το κείμενο που διορθώνεται ή διαγράφεται πρέπει να διαβάζεται με ευχέρεια. 2. […] 3. Τα στοιχεία εκδίδονται χειρόγραφα με μελάνη ή με χρήση Η/Υ ή με άλλη μηχανή τουλάχιστον διπλότυπα ή σε όσα αντίτυπα ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, κατά περίπτωση, με χρήση χημικού χάρτη, […]. Το ένα αντίτυπο παραδίδεται ή αποστέλλεται στον αντισυμβαλλόμενο, ο οποίος έχει υποχρέωση να ζητά και να το λαμβάνει, το δε άλλο αντίτυπο παραμένει στον εκδότη ως στέλεχος. 4. Ο επιτηδευματίας μπορεί, για τις ανάγκες των συναλλαγών ή για οργανωτικούς λόγους, να εκδίδει τα φορολογικά του στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα, εφόσον σε κάθε αντίτυπο αναγράφεται με σφραγίδα ή εντύπως ο προορισμός του […]. 7. Στα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία της έκδοσής τους […]». Εξάλλου, στο μεν άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις […]. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ. […] β) Βάση υπολογισμού Νο 2 είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις […] Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με την σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού. […]. 10. Οι παρακάτω υποπεριπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις […]: α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται στον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 1200 ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής […] β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών […] συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου […], μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. […]», στο δε άρθρο 19 του ίδιου νόμου (ν. 2523/1997) ορίζεται ότι: «1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης […]. 3.[…] Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή αντιτύπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. 4. […]».

6. Επειδή, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων (σ.σ. άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ το ν. 2523/1997 και το άρθρου 19 του ν. 2523/1997, άρθρα 2 και 18 του π.δ. 186/1992) συνάγεται ότι η παράβαση της νόθευσης φορολογικού στοιχείου συνίσταται σε επέμβαση στο εν γένει περιεχόμενο εκδοθέντος φορολογικού στοιχείου, κατά τέτοιο τρόπο ώστε να διαφοροποιούνται ένα ή περισσότερα από τα δεδομένα της συναλλαγής. Ειδικότερα, σε περίπτωση έκδοσης τιμολογίου για την παροχή υπηρεσιών μεταξύ επιτηδευματιών, η ως άνω διαφοροποίηση διαπιστώνεται από την φορολογική αρχή όταν, κατόπιν παραβολής μεταξύ του στελέχους του τιμολογίου, το οποίο παραμένει στον εκδότη του και του πρωτοτύπου, το οποίο λαμβάνει ο αντισυμβαλλόμενός του (βλ. ανωτ. άρθρο 18 παρ. 3 του ΚΒΣ), προκύπτει διαφορά είτε στην ημερομηνία έκδοσης είτε στα στοιχεία των συμβαλλομένων ή στα στοιχεία της συναλλαγής, διαζευκτικά ή αθροιστικά (βλ. άρθρο 12 παρ. 9 ΚΒΣ, πρβλ. ΣτΕ 1050/2013, 4392/2012). Εξάλλου, η «διόρθωση» φορολογικού στοιχείου διαφέρει από την περίπτωση της νόθευσης, διότι συνιστά επιτρεπτή, κατά τον ΚΒΣ, επέμβαση στο περιεχόμενο εκδοθέντος φορολογικού στοιχείου προκειμένου να αρθούν τυχόν λάθη (αριθμητικά ή γλωσσικά), διενεργείται δε τόσο στο πρωτότυπο όσο και στο στέλεχος, ώστε να υπάρχει ταύτιση του περιεχομένου τους (βλ. άρθρο 18 παρ. 1 ΚΒΣ, πρβλ. ΣτΕ 4462/1997 σκ. 5, 5116/1995 σκ.13-14, υπό τον ΚΦΣ, π.δ. 99/1977). Περαιτέρω, η φορολογική παράβαση της νόθευσης αποδίδεται, κατ΄ αρχήν, στον λήπτη του στοιχείου, ο οποίος εκ των πραγμάτων δύναται να επέμβει στο περιεχόμενό του (ο ίδιος ή άλλοι για λογαριασμό του), εφόσον το φορολογικό στοιχείο περιέρχεται στα χέρια του σε χρόνο μεταγενέστερο της έκδοσής του? ωστόσο, δεν αποκλείεται από τις περιστάσεις η νόθευση να αποδίδεται στον εκδότη του φορολογικού στοιχείου. Σε κάθε περίπτωση, πάντως, εναπόκειται στη φορολογική αρχή και, ακολούθως, στα διοικητικά δικαστήρια, να τεκμηριώνουν, με βάση συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά, ποιός είναι ο παραβάτης στον οποίο θα επιβληθεί η προβλεπόμενη διοικητική κύρωση.

7. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη ουσιαστική εκτίμηση του πραγματικού της υποθέσεως (βλ. ανωτέρω σκ. 3), κρίνοντας ότι στοιχειοθετείται η φορολογική παράβαση της νόθευσης με παραβάτη την αναιρεσείουσα, λήπτρια του επίμαχου τιμολογίου (πρωτότυπο), εξέφερε ορθή ερμηνευτική κρίση σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

8. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται «[…,ότι] έσφαλε η προσβαλλόμενη απόφαση που δέχθηκε, χωρίς άλλο, ότι η παράβαση είναι τυπική και συνεπώς το πρόστιμο επιβάλλεται ανεξάρτητα του εάν προκλήθηκε φοροδιαφυγή […]». Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται βασίμως ότι δεν υπάρχει νομολογία επί του νομικού ζητήματος εάν η αποδιδόμενη παράβαση της νόθευσης φορολογικού στοιχείου επισύρει το προβλεπόμενο, κατά τον κρίσιμο χρόνο, διοικητικό πρόστιμο (ισόποσο με το διπλάσιο της αξίας του φορολογικού στοιχείου), και στην περίπτωση που δεν διαπιστώνεται φοροδιαφυγή. Ο ανωτέρω λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς την βασιμότητά του.

9. Επειδή, με την θέσπιση Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) ο νομοθέτης εισήγαγε [διαχρονικά, βλ. και Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων: ν.δ. 7.12.1947, ν.δ. 7.7.1952, α.ν. 4/1968, π.δ. 99/1977] κανόνες λογιστικής οργάνωσης, προκειμένου να καθίσταται δυνατή η διαπίστωση του εύρους και του είδους της φορολογικής ύλης, η οποία προκύπτει από τις συναλλαγές των επιτηδευματιών. Προς τούτο, επιβάλλεται σε αυτούς η υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων, στα οποία οφείλουν να απεικονίζουν το ακριβές και αληθές περιεχόμενο των συναλλαγών τους. Η εκ μέρους των επιτηδευματιών τήρηση της ανωτέρω υποχρέωσης, η οποία εξειδικεύεται σε επιμέρους υποχρεώσεις, αφορώσες τον τόπο και χρόνο έκδοσης καθώς και το είδος και περιεχόμενο των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων, σε συνδυασμό και με τους διενεργούμενους εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης συστηματικούς και σε βάθος ελέγχους, αποτελούν παράγοντες κομβικής σημασίας για την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και, κατ΄ επέκταση, την εμπέδωση κλίματος φορολογικής δικαιοσύνης. Συνακόλουθα, σε περίπτωση μη τήρησης των προβλεπόμενων στον ως άνω Κώδικα υποχρεώσεων, επαπειλούνται σε βάρος των επιτηδευματιών ποικίλης βαρύτητας διοικητικές χρηματικές κυρώσεις, εκ των οποίων βαρύτερες είναι οι οριζόμενες στην παράγραφο 10 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (βλ. ανωτ. σκ. 5). Συναφώς, η μεν μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση φορολογικού στοιχείου (περ. α΄), κατά την ρητή διατύπωση του νομοθέτη, “έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής”, η δε νόθευση φορολογικού στοιχείου (περ. β΄), όπως και η έκδοση πλαστού ή/και εικονικού, χαρακτηρίζεται ως “ιδιάζουσα” φορολογική παράβαση και τούτο διότι, κατά την κοινή πείρα, συνιστά συνήθως μεθόδευση που αποβλέπει στην μη καταβολή ή στην μειωμένη καταβολή τόσο άμεσων όσο και έμμεσων φόρων. Ως εκ τούτου, η διαπίστωση και μόνο της παραβατικής συμπεριφοράς οδηγεί, καταρχήν, σε εφαρμογή της διάταξης, δηλαδή σε επιβολή προστίμου, το οποίο, στην περίπτωση β΄ ισούται με το διπλάσιο της αξίας του νοθευμένου φορολογικού στοιχείου. Ωστόσο, ερμηνευόμενη υπό της φως της αρχής της αναλογικότητας, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να οδηγεί σε επιβολή του προστίμου κατ΄ οιονεί “αυτόματο” τρόπο ακόμα και σε περιπτώσεις, όπως η παρούσα, όπου η φορολογική αρχή βεβαιώνει ότι ο ελεγχόμενος για την νόθευση φορολογικού στοιχείου επιτηδευματίας έχει εκπληρώσει τις απορρέουσες από τις σχετικές διατάξεις φορολογικές του υποχρεώσεις. Εν προκειμένω, η φορολογική διοίκηση, αν και διαθέτει τους κατάλληλους μηχανισμούς διασταύρωσης στοιχείων και ελέγχων σε βάθος, δεν τεκμηριώνει κατ΄ ελάχιστον, ούτε σε επίπεδο ενδείξεων, ότι η αποδιδόμενη παράβαση επέφερε ή θα μπορούσε να επιφέρει απώλεια φορολογικών εσόδων. Επομένως, υπό τις συνθήκες αυτές, η επιβολή της επίδικης επαχθούς διοικητικής κύρωσης δεν παρίσταται δικαιολογημένη, καθόσον δεν ανταποκρίνεται στην ανάγκη επίτευξης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος για πάταξη της φοροδιαφυγής και, αφετέρου, του ατομικού δικαιώματος σεβασμού της περιουσίας [πρβλ. ΣτΕ 380/2019 7μ., αποφάσεις ΕΔΔΑ της 26.5.2009, Grifhorst κατά Γαλλίας, 28336/02, σκ. 94-106 και της 24.6.2021, Imeri κατά Κροατίας, 77668/14, σκ. 84, 88-93].

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος και η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Περαιτέρω, δεδομένου ότι η υπόθεση είναι εκκαθαρισμένη κατά το πραγματικό, το Δικαστήριο δικάζει την προσφυγή της αναιρεσείουσας, την δέχεται για τον ίδιο ως άνω λόγο, και ακυρώνει την πράξη 282/2007 του Προϊσταμένου του ΔΕΚ Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος που με αυτήν επιβλήθηκε σε βάρος της [αναιρεσείουσας]-προσφεύγουσας πρόστιμο του ΚΒΣ, ύψους 640.000 ευρώ, για νόθευση φορολογικού στοιχείου.

Η εν λόγω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει σημαντικό ερμηνευτικό βάρος, καθώς κατά την επιμέτρηση του επιβαλλόμενου προστίμου της νόθευσης εντάσσεται η αρχή της αναλογικότητας. Ειδικότερα σταθμίζεται το μέγεθος της προκαλούμενης περιουσιακής βλάβης στον επιτηδευματία ζυγιζόμενο με το αποτέλεσμα της παραβατικής συμπεριφοράς. Κατά την εν λόγω στάθμιση, κρίσιμο παρουσιάζεται το στοιχείο της πρόκλησης απώλειας φορολογικών εσόδων από την πραγματοποιηθείσα και ελεγκτικώς διαπιστωθείσα νόθευση του φορολογικού στοιχείου.

Αρχή ne bis in idem. Τεκμήριο αθωότητας. Δέσμευση από αμετάκλητη αθωωτική απόφαση.

Με το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και το άρθρο 4 παρ. 1 του Έβδομου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, κατοχυρώνονται το τεκμήριο αθωότητας και η αρχή ne bis in idem, αντίστοιχα. Ζήτημα τίθεται, εάν τα διοικητικά δικαστήρια δεσμεύονται από αμετάκλητη απόφαση των ποινικών δικαστηρίων και το τεκμήριο αθωότητας, καθώς και, εάν απαιτείται ορισμένη και ειδική επίκληση παραβίασης της αρχής από τον προσφεύγοντα, προκείμενου να εξετασθεί από το δικαστήριο. Εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκανε δεκτή την προσφυγή κατά της επιβολής προστίμου ΚΒΣ για εικονικά τιμολόγια της αναιρεσίβλητης, παράβαση, επί της οποίας είχε ήδη εκδοθεί αθωωτική απόφαση από τα ποινικά δικαστήρια. Το αναιρετικό δικαστήριο, ευθυγραμμιζόμενο με την προσβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε την αναίρεση, κρίνοντας, ότι ενεργοποιείται εν προκειμένω η αρχή ne bis in idem, καθώς πληρούνται οι προυποθέσεις του άρθρου 4 παρ.1 του 7^ου ΠΠ της ΕΣΔΑ, επισημαίνοντας, ότι το εν λόγω άρθρο έχει κριθεί δικαστικώς, ότι αντιτίθεται στην εξακολούθηση διοικητικής δίκης περί της επιβολής διοικητικής χρηματικής κυρώσεως για φορολογική παράβαση, όταν για την ίδια παράβαση έχει ήδη περατωθεί αμετάκλητα ή αντίστοιχη ποινική διαδικασία. Το Συμβούλιο της Επικρατείας επικαλείται, περεταίρω, το άρθρο 5 παρ. 2 και 4 του ΚΔΔ, που αντανακλά τις διατάξεις της ΕΣΔΑ στη διοικητική δίκη, ορίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι τα δικαστήρια δεσμεύονται από αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, καθώς και, ότι το δικαστήριο λαμβάνει υπόψιν το δεδικασμένο και αυτεπαγγέλτως, εφόσον προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας.

… 7. Επειδή, στο άρθρο 6 παρ. 2 της (κυρωθείσης με το άρθρο μόνο του ν.δ/τος 53/1974, Α΄ 256) Ε.Σ.Δ.Α. κατοχυρώνεται το τεκμήριο αθωότητας και ορίζεται, ειδικότερα, ότι: «Παν πρόσωπον κατηγορούμενον επί αδικήματι τεκμαίρεται ότι είναι αθώον μέχρι της νομίμου αποδείξεως της ενοχής του». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 παρ. 1 του (κυρωθέντος με τον ν. 1705/1987, Α΄ 8) Εβδόμου Προσθέτου Πρωτοκόλλου (7ου Π.Π.) της Ε.Σ.Δ.Α. κατοχυρώνεται η αρχή ne bis in idem και ορίζεται, ειδικότερα, ότι: «Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου Κράτους για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με τον νόμο και την ποινική δικονομία του Κράτους αυτού».

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί με την ΣτΕ 359/2020 Ολ., κατά την έννοια της προπαρατεθείσης διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Π.Π. της Ε.Σ.Δ.Α., προκειμένου να ενεργοποιηθεί η προβλεπόμενη σε αυτήν απαγόρευση (ne bis in idem), η οποία αποτελεί εκδήλωση των αρχών του κράτους δικαίου και του δεδικασμένου, καθώς και των συναφών, επίσης θεμελιωδών, αρχών της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας της έννομης καταστάσεως των προσώπων (ΣτΕ 1102-1104/2018 7μ. – πρβλ. Δ.Ε.Ε. 3.4.2019, C-617/17 , Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie S.A., σκ. 33), απαιτείται να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: α) να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κυρώσεως, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, κατ’ ουσίαν και κατά χρόνον, β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι «ποινικές» κατά την αυτόνομη έννοια της Ε.Σ.Δ.Α., ήτοι βάσει των κριτηρίων Engel, κατ’ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως «ποινικές» και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, ενόψει της φύσεως των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπομένων για αυτές διοικητικών κυρώσεων, γ) η μία από τις εν λόγω διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση (είτε καταδικαστική είτε αθωωτική, υπό τον όρο ότι η αθώωση στηρίζεται σε επαρκή έρευνα και εκτίμηση σχετικά με την ουσία της υποθέσεως, δηλαδή την τέλεση ή μη της παραβάσεως, ΣτΕ 1102-1104/2018 7μ. και Ε.Δ.Δ.Α. ευρ. συνθ. 8.7.2019, 54012/10, Mihalache v. Romania, σκ. 97-98) και δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ’ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά, ήτοι στο αυτό σύνολο συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, τα οποία συνδέονται αναπόσπαστα μεταξύ τους, χρονικά και τοπικά, και η συνδρομή των οποίων είναι απαραίτητη για την επιβολή της κυρώσεως (πρβλ. ΣτΕ 1887, 951, 175/2018 7μ., 2987, 680, 167-169/2017 7μ., 1992/2016 7μ. κ.ά.). Συνακόλουθα, όπως έχει, επίσης, κριθεί (ΣτΕ 359/2020 Ολ., 1887, 951/2018 7μ., 2987, 167-169/2017 7μ. κ.ά.), ενόψει και των αποφάσεων του Ε.Δ.Δ.Α. Ruotsalainen κατά Φινλανδίας της 16.6.2009 (13079/03), Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδος της 30.4.2015 (3453/12, 42941/12 και 9028/13), Σισμανίδης κατά Ελλάδος της 9.6.2016 (66602/09) και Α and Β κατά Νορβηγίας της 15.11.2016 (24130/11 29758/11), το άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Π.Π. της Ε.Σ.Δ.Α. αντιτίθεται, καταρχήν, στην εκκίνηση και εξακολούθηση διοικητικής, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασίας και δίκης περί της επιβολής διοικητικής χρηματικής κυρώσεως για φορολογική ή τελωνειακή παράβαση, όταν για την ίδια κατ’ ουσίαν παράβαση έχει ήδη περατωθεί αμετάκλητα η αντίστοιχη ποινική, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασία.

9. Επειδή, προς κατοχύρωση της αρχής ne bis in idem στο ελληνικό δίκαιο, ο, ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο, Κώδικας Ποινικής Δικονομίας (π.δ. 258/1986, Α΄ 121) περιείχε διάταξη ανάλογη προς τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Π.Π. της Ε.Σ.Δ.Α. ( άρθρο 57 του ΚΠοινΔ, ΣτΕ 4161/2012 7μ.). Περαιτέρω, με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016, το οποίο ρυθμίζει τη σχέση της διοικητικής με την πολιτική και την ποινική δίκη και εφαρμόζεται στις υποθέσεις που συζητούνται μετά την 22.12.2016 (βλ. άρθρο 129 του ν. 4446/2016 , ΣτΕ 951/2018 7μ. 2217, 635/2021), αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄ 97), με σκοπό τη συμμόρφωση της Ελληνικής Δημοκρατίας με τις αποφάσεις του Ε.Δ.Δ.Α., τόσο ως προς το τεκμήριο αθωότητας όσο και ως προς την αρχή ne bis in idem (βλ. έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί της ως άνω διατάξεως). Κατόπιν τούτου, το άρθρο 5 του Κ.Δ.Δ., με τίτλο «Δέσμευση από αποφάσεις άλλων δικαστηρίων», ορίζει τα εξής: «1. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις άλλων διοικητικών δικαστηρίων, κατά το μέρος που αυτές αποτελούν δεδικασμένο, σύμφωνα με όσα ορίζουν οι σχετικές διατάξεις. 2. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων. Δεσμεύονται, επίσης, από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη, από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και από τα αμετάκλητα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή στηρίχθηκε στην έλλειψη αντικειμενικών ή υποκειμενικών στοιχείων που δεν αποτελούν προϋπόθεση της διοικητικής παράβασης. 3. […] 4. Το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη το δεδικασμένο και αυτεπαγγέλτως, εφόσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας».

10. Επειδή, η νέα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 εδ. β΄ του Κ.Δ.Δ. έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αμετάκλητη, καταδικαστική ή αθωωτική, απόφαση ποινικού δικαστηρίου μόνον αν η ποινική απόφαση αφορά στην ίδια παράβαση, ως ιστορικό γεγονός, με εκείνη που καταλογίσθηκε στον προσφεύγοντα με τη διοικητική πράξη επιβολής διοικητικής κυρώσεως· στο πλαίσιο δε διοικητικής διαφοράς από την επιβολή στον προσφεύγοντα προστίμου λόγω παραβάσεως φορολογικού νόμου, η αμετάκλητη αθωωτική ποινική απόφαση, για την ίδια παράβαση, παράγει δέσμευση όσον αφορά στη νομιμότητα του καταλογισμού σε βάρος του προστίμου, πράγμα που οδηγεί στην ακύρωσή του από το διοικητικό δικαστήριο, ήτοι σε αποτέλεσμα που αντανακλά τις επιταγές του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α., όπως έχει ερμηνευθεί από το Ε.Δ.Δ.Α. (ΣτΕ 951/2018 7μ., 2217/2021). Περαιτέρω, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων του άρθρου 5 του Κ.Δ.Δ., λόγος περί παραβιάσεως της αρχής ne bis in idem είναι εξεταστέος από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια μόνον εφόσον προβάλλεται και αποδεικνύεται προσηκόντως ενώπιον αυτών σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες διεξαγωγής της δίκης, αυτεπαγγέλτως δε, κατά τη ρητή διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του Κ.Δ.Δ., «εφ’ όσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας» (πρβλ. ΣτΕ 1993/2016 7μ., 1698, 1533/2021 κ.ά.). Εξάλλου, σε υποθέσεις επιβολής φορολογικών κυρώσεων που πληρούν τα προεκτεθέντα «κριτήρια Engel», δημιουργείται ζήτημα αλληλεπικαλύψεως της κανονιστικής εμβέλειας των δύο προαναφερομένων διατάξεων της Ε.Σ.Δ.Α., ήτοι του άρθρου 6 παρ. 2 αυτής και του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Π.Π. (πρβλ. ΣτΕ 1992/2016 7μ., 2067/2011 7μ.), δεδομένου ότι, στις περιπτώσεις αυτές, οι επιταγές του κανόνα ne bis in idem υπερκαλύπτουν κατ’ ουσίαν τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον σεβασμό του τεκμηρίου αθωότητας, στο μέτρο που έχουν ως αυτόθροη συνέπεια τον τερματισμό της δεύτερης (μήπω περαιωθείσης αμετακλήτως) «ποινικής» διαδικασίας σε βάρος του διοικουμένου. Ενόψει των προεκτεθέντων, όταν στις ως άνω υποθέσεις προβάλλεται παραδεκτώς λόγος περί παραβιάσεως του άρθρου 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. ενόψει της υπάρξεως αμετάκλητης αθωωτικής αποφάσεως ποινικού δικαστηρίου για την ίδια παράβαση και γίνεται, επίσης, νομότυπη επίκληση της εν λόγω αποφάσεως και των στοιχείων του αμετακλήτου αυτής, το τακτικό διοικητικό δικαστήριο νομίμως, κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Δ.Δ., οι οποίες έχουν τεθεί σύμφωνα με τις αρχές της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, εξετάζει εάν έχουν παραβιασθεί οι επιταγές του κανόνα ne bis in idem. Η υιοθέτηση της αντίθετης εκδοχής θα αντέκειτο στις διατάξεις των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 5 του Κ.Δ.Δ., οι οποίες, κατά τα προεκτεθέντα, αντανακλούν τις διατάξεις της Ε.Σ.Δ.Α. στη διοικητική δίκη, τόσο ως προς το τεκμήριο αθωότητας όσο και ως προς την αρχή ne bis in idem, θα ισοδυναμούσε δε με την ανοχή μίας καταστάσεως στην εσωτερική έννομη τάξη που ενδεχομένως να παραγνωρίζει την αρχή ne bis in idem παρά το ότι είχε νομοτύπως τεθεί ενώπιον του τακτικού διοικητικού δικαστηρίου το ζήτημα της δεσμεύσεώς του από την αμετάκλητη αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου (πρβλ. απόφ. του Ε.Δ.Δ.Α. Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδος, ό.π., σκ. 66). (…)

13. Επειδή, κατά τα κριθέντα, το προβλεπόμενο από το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 πρόστιμο για λήψη εικονικού τιμολογίου συνιστά διοικητική κύρωση, η οποία, ενόψει του ύψους του προστίμου, έχει «ποινικό» χαρακτήρα κατά την Ε.Σ.Δ.Α. (ΣτΕ 380/2019 7μ., 2217, 9/2021), επιβαλλόμενη παραλλήλως προς την οριζόμενη στο άρθρο 19 παρ. 1 του (ιδίου) ν. 2523/1997 stricto sensu ποινική κύρωση για το αδίκημα της λήψεως εικονικών τιμολογίων (ΣτΕ 2217, 9/2021). Με τα δεδομένα αυτά, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως.

Δικονομία – Δεδικασμένο – Εικονικά – Πρόστιμο Κ.Β.Σ./ Φ.Π.Α.

Δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου που δικάζει υποθέσεις σχετικές με πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων από τελεσίδικες κρίσεις αρμόδιων τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, τα οποία έχουν δικάσει άλλες φορολογίες για την ίδια διαχειριστική περίοδο, κρίνοντας παρεμπιπτόντως την διάπραξη ή μη της αποδιδόμενης παράβασης Κ.Β.Σ. Ειδικότερα, το δικαστήριο που δικάζει υποθέσεις επί παραβάσεων Κ.Β.Σ., είναι -καταρχήν- αρμόδιο να κρίνει επί της παράβασης, δεσμεύεται, όμως, αναφορικά με την ύπαρξη ή ανυπαρξία της (εικονικότητα τιμολογίων) από την τελεσίδικη κρίση διοικητικού δικαστηρίου που έχει κρίνει επί υποθέσεως επιβολής Φ.Π.Α. για την ίδια διαχειριστική περίοδο. Δεκτή η αίτηση αναίρεσης.

«3. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) ορίζει, στο άρθρο 5 παρ. 1, ότι: «Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις άλλων διοικητικών δικαστηρίων, κατά το μέρος που αυτές αποτελούν δεδικασμένο, σύμφωνα με όσα ορίζουν οι σχετικές διατάξεις» και στο άρθρο 197 παρ. 1 ότι: «Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο, ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφανσή του γι’ αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα».

4. Επειδή, στο δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ανήκει, κατ’ αρχήν, η κρίση περί του ζητήματος αν υπάρχει, ή όχι, η διαπιστωθείσα παράβαση. Αν, όμως, για την ίδια παράβαση έχει γίνει δεκτό είτε ότι διαπράχθηκε είτε όχι, με τελεσίδικη απόφαση επί της υποθέσεως φόρου προστιθέμενης αξίας για την διαχειριστική περίοδο στην οποία αναφέρεται η παράβαση, από την απόφαση αυτή προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία, αντιστοίχως, της παράβασης και το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της πράξης επιβολής προστίμου για την εν λόγω παράβαση (ΣτΕ 291-2/2018, πρβλ. ΣτΕ 2567/2017 7μ.).[…]

6. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι εσφαλμένως δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο ότι δεν δεσμεύεται από την υπ’ αριθ. …/1998 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία ακυρώθηκαν πράξεις επιβολής προστίμων ΦΠΑ και η οποία κατέστη τελεσίδικη με την υπ’ αριθ. …/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, που απέρριψε σχετική έφεση του Δημοσίου. Για το παραδεκτό του λόγου αυτού προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλομένη έρχεται σε αντίθεση με την ΣτΕ 1807/2015, σύμφωνα με την οποία παράγεται δεδικασμένο και από τις τελεσίδικες δικαστικές αποφάσεις που έκριναν παρεμπιπτόντως την στοιχειοθέτηση ή μη της παραβάσεως του ΚΒΣ.

7. Επειδή, με τον ως άνω πρώτο λόγο αναιρέσεως, τίθεται, όπως, άλλωστε, προβάλλει και η αναιρεσείουσα, το (γενικότερο) ζήτημα της δεσμεύσεως του διοικητικού δικαστηρίου που δικάζει πρόστιμα του ΚΒΣ από τελεσίδικες κρίσεις των αρμοδίων τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, τα οποία έχουν δικάσει άλλες φορολογίες για την ίδια διαχειριστική περίοδο και έχουν κρίνει, παρεμπιπτόντως, την διάπραξη ή μη της αποδιδόμενης παραβάσεως του ΚΒΣ. Με την απόφαση 1807/2015 του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου παραπέμφθηκε, λόγω σπουδαιότητας, στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος το νομικό ζήτημα, εάν από απόφαση που έχει κρίνει επί υποθέσεως φορολογίας εισοδήματος ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της παραβάσεως (εικονικότητα τιμολογίων) προκύπτει δεδικασμένο που δεσμεύει το δικαστήριο που δικάζει σε υπόθεση επιβολής προστίμου για παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ., ζήτημα το οποίο επιλύθηκε καταφατικά με την δημοσιευθείσα μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως απόφαση 2567/2017 της επταμελούς συνθέσεως. Στην υπό κρίση υπόθεση τίθεται το παρόμοιο νομικό ζήτημα εάν το δικαστήριο που κρίνει επί παραβάσεων του ΚΒΣ δεσμεύεται από τελεσίδικη κρίση διοικητικού δικαστηρίου που έχει κρίνει επί υποθέσεως επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας, ζήτημα το οποίο, επίσης, επιλύθηκε καταφατικά με τις, μεταγενέστερες της ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, αποφάσεις ΣτΕ 291-2/2018. Συνεπώς, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι δεν δεσμεύεται από την …/2002 τελεσίδικη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, που είχε κρίνει την ανυπαρξία εικονικότητας των ενδίκων φορολογικών στοιχείων σε υπόθεση της αναιρεσείουσας σχετική με φόρο προστιθέμενης αξίας κατά την ένδικη χρήση, με την αιτιολογία ότι δεν προκύπτει δεδικασμένο και για την κρινόμενη υπόθεση, η οποία αφορά σε επιβολή προστίμου για παράβαση διατάξεων του ΚΒΣ είναι μη νόμιμη, κατά τα προαναφερθέντα στις σκέψεις 3 και 4 της παρούσης. .

8. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση αίτηση πρέπει, κατ’ αποδοχήν του προαναφερόμενου λόγου αναιρέσεως, να γίνει δεκτή […]».

Η εν λόγω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ερμήνευσε με τρόπο λογικό και συστημικό τις διατάξεις των άρθρων 5 και 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας περί δεδικασμένου, αποσκοπώντας στην επίτευξη της ενότητας της νομολογίας επί πραγματικών ζητημάτων που έχουν ήδη κριθεί τελεσίδικα. Εν προκειμένω, η ανυπαρξία της παράβασης (εικονικά τιμολόγια) είχε ήδη τελεσίδικα κριθεί από το καθ’ ύλην αρμόδιο δικαστήριο που επιλήφθηκε υποθέσεως επιβολής Φ.Π.Α. για την ίδια διαχειριστική περίοδο.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας επικύρωσε περαιτέρω την νομολογία, όπως είχε διαμορφωθεί με τις υπ’ αριθ. ΣτΕ 291-2/2018 αποφάσεις του επί του ιδίου νομικού ζητήματος, αλλά και με την 2567/2017 απόφασή του επί του παρόμοιου νομικού ζητήματος. Με την τελευταία είχε κριθεί ότι η απόφαση που κρίνει ως προς την ύπαρξη παράβασης (ομοίως για εικονικά τιμολόγια) επί υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος δημιουργεί δεδικασμένο για το δικαστήριο που δικάζει υπόθεση παράβασης Κ.Β.Σ. επί των αυτών πραγματικών περιστατικών.

Ανάκτηση ενισχύσεων φορολογικού χαρακτήρα. Παραγραφή

Για την υπό το άρθρο 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012 ανάκτηση ενισχύσεων των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004, οι οποίες κρίθηκαν «κρατικές» κατά την έννοια του άρθρου 107 παρ. 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης και για τον καταλογισμό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος εφαρμόζεται πενταετής παραγραφή από το τέλος του έτους εντός του οποίου δημοσιεύθηκε ο ν. 4099/2012, εάν ο καταλογισμός έλαβε χώρα μετά από έλεγχο της φορολογικής αρχής ως προς τη συμβατότητα των ενισχύσεων υπό τις διατάξεις του νόμου αυτού και την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Εάν ο καταλογισμός έλαβε χώρα μετά από φορολογικό έλεγχο για την τήρηση των προϋποθέσεων των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004, ως προς την πατραγραφή ισχύουν οι γενικές διατάξεις του άρθρου 84 του ν. 2238/1994.

…4. Επειδή, με το άρθρο 2 του ν. 3220/2004 «Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής – αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις» (Α’ 15) ορίστηκαν τα εξής: «1. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του Ν. 2601/1998, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν και τον τόπο εγκατάστασής τους, δικαιούνται να σχηματίζουν από τα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008 (οικονομικά έτη 2005 έως και 2009) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων μέχρι τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών της που δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. 2. Το αποθεματικό αυτό σχηματίζεται για να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση επενδύσεων ισόποσης τουλάχιστον αξίας μέσα στην επόμενη τριετία από το χρόνο σχηματισμού του. Ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, νοούνται οι επενδυτικές και λοιπές δαπάνες που αναφέρονται για κάθε κατηγορία δραστηριότητας στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 του Ν. 2601/1998. Ειδικά για τις εμπορικές επιχειρήσεις, ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, θεωρούνται: α. Η αγορά καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αφορά τη διαλογή, συσκευασία, αποθήκευση των προϊόντων και συστημάτων οργάνωσης της αποθήκης της επιχείρησης, β. Η αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών, του αναγκαίου λογισμικού και λοιπών συστημάτων μηχανοργάνωσης ή αυτοματοποίησης των σχετικών διαδικασιών. 3. Οι πιο πάνω επιχειρήσεις υποχρεούνται μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας να δαπανήσουν για την πραγματοποίηση της επένδυσης ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού. 4. […]. 6. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 μεταφέρεται, μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. […]. 7. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 εφαρμόζουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του Ν. 2601/1998. […]. 8. Αν μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας δεν δαπανήθηκε για πραγματοποίηση επενδύσεων ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος αποθεματικού, αίρεται η φορολογική απαλλαγή και η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους για όλα τα κέρδη που απηλλάγησαν της φορολογίας σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 και για τη δήλωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις περί εκπροθέσμου υποβολής. Αν τηρήθηκε η προϋπόθεση της παραγράφου 3, αλλά κατά τη λήξη της τριετίας οι πραγματοποιηθείσες επενδύσεις είναι μικρότερης αξίας από το ύψος του σχηματισθέντος αποθεματικού, τα κέρδη που απηλλάγησαν της φορολογίας και δεν διατέθηκαν για την πραγματοποίηση επενδύσεων φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις. Για το σκοπό αυτόν, η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου είχε σχηματισθεί το αποθεματικό. 9. […]. 11. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004).[…]». Το ως άνω άρθρο 2 (καθώς και το άρθρο 3 περί του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων από τις αναφερόμενες σε αυτό εταιρείες παροχής αερίου) του ν. 3220/2004 καταργήθηκαν με το άρθρο 39 του ν. 3427/2005 (Α’ 312/27.12.2005), σύμφωνα με το οποίο «Τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α’), που προβλέπουν το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, καταργούνται για εισοδήματα που προκύπτουν από την 1η Ιανουάριου 2005 και μετά, καθώς και για κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν από την ίδια ημερομηνία και μετά».

5. Επειδή, ακολούθως, με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.7.2007 (EE L 244/2008) διαπιστώθηκε ότι το προβλεπόμενο με το ανωτέρω άρθρο 2 (καθώς και το άρθρο 3) του ν. 3220/2004 μέτρο αποτελούσε «νέα ενίσχυση» σε σχέση με το καθεστώς του ν. 2601/1998, το οποίο ίσχυε εκ παραλλήλου έως 23.12.2004 [τα άρθρα 1-11 του ν. 2601/1998 καταργήθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 3 του ν. 3299/2004 (Α’ 261/23.12.2004)] και το οποίο είχε κριθεί (βλ. απόφαση της 3.2.1999, EE C 84/26.3.1999) συμβατό με την κοινή αγορά ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης. Περαιτέρω, με την ως άνω απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής (2008/723/ΕΚ) κρίθηκε ότι η σύσταση ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών, βάσει του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που δεν συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά και ότι τα αντίστοιχα ποσά φόρου που ωφελήθηκαν οι επιχειρήσεις από τον σχηματισμό των αποθεματικών αυτών θα πρέπει να ανακτηθούν ως παράνομες ενισχύσεις, εξαιρουμένων αυτών που ήταν συμβατές με τους κανόνες της εσωτερικής αγοράς, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο χορήγησής τους. Σε συμμόρφωση με την ανωτέρω απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής θεσπίστηκε το άρθρο 47 του ν. 3614/2007 (Α’ 267/3.12.2007), με το οποίο ορίστηκαν τα εξής:«1. Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α’) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης της Ε.Κ. και φορολογείται με τους συντελεστές φορολογίας εισοδήματος που ίσχυαν κατά το οικονομικό έτος από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε. 2. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων. Δεν υπάγονται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου: α) οι επιχειρήσεις οι οποίες, λόγω σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού, έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) μέχρι του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ φόρου εισοδήματος για καθένα από τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 […] β) οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) για ποσό φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 ευρώ και πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν κατ’ επιλογήν ή σωρευτικά στις ακόλουθες περιπτώσεις: -στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (ΦΕΚ 81 Α’) ή του ν. 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α’), -στις Κατευθυντήριες Γραμμές σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα (EE C 74, 10.3.1998) ή το Πολυτομεακό Πλαίσιο για τις περιφερειακές ενισχύσεις προς μεγάλα επενδυτικά σχέδια (EE C 70, 19.3.2002), -στον Κανονισμό (ΕΚ) 70/2001 της Επιτροπής της 12ης Ιανουάριου 2001 σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης της ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις προς μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις (EE L 10, 13.1.2001), εφόσον πρόκειται για ενίσχυση σε μικρή ή μεσαία επιχείρηση, -[…], -στο Κοινοτικό Πλαίσιο των κρατικών ενισχύσεων στην έρευνα και ανάπτυξη (EE C 45, 17.2.1996), εφόσον από το αφορολόγητο αποθεματικό πραγματοποιείται επένδυση για σκοπούς έρευνας και ανάπτυξης, […]. 3. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, από το ποσό του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρούνται οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες επενδύσεων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο και το προκύπτον υπόλοιπο υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με το συντελεστή που ίσχυε κατά το οικονομικό έτος, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό. 4. Οι επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου αυτού υποχρεούνται να υποβάλουν ειδική συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι τις 14 Δεκεμβρίου 2007. Με τη δήλωση αυτή δηλώνεται το ποσό του αποθεματικού που υπόκειται σε φορολογία, το ποσό φόρου εισοδήματος που προκύπτει, καθώς και το ποσό των τόκων που υπολογίζονται επί του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος με τη μέθοδο του ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο κεφάλαιο V του Κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 της Επιτροπής (EE L 140, 30.4.2004) για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό, μέχρι το χρόνο της πραγματικής ανάκτησης αυτού (14 Δεκεμβρίου 2007). […]. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α’) κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή. […]. 5. Οι πιο πάνω δηλώσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές αρχές εντός δύο μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης. […]. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και τα εκδοθέντα φύλλα ελέγχου έχουν καταστεί οριστικά, εφόσον οι πραγματοποιηθείσες επενδύσεις δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998. 7. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν εφαρμόζονται για τις επιχειρήσεις, που κατά το πρώτο έτος μετά το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού δεν κάλυψαν ποσοστό 33,33% του εν λόγω αποθεματικού με νέες επενδύσεις». Εντούτοις, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεώρησε ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν συμμορφώθηκε πλήρως, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, με την 2008/723/ΕΚ απόφασή της και προσέφυγε στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ). Με την από 1.3.2012 απόφασή του στην υπόθεση C-354/10 το ΔΕΕ έκρινε ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από τα άρθρα 4 έως 6 της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθόσον παρέλειψε να λάβει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, όλα τα αναγκαία μέτρα προς ανάκτηση, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης, των κριθεισών ως παρανόμων και ασυμβιβάστων προς την κοινή αγορά ενισχύσεων, εξαιρουμένων εκείνων στις οποίες αναφέρονται τα άρθρα 1 παρ. 2, 2 και 3 της ίδιας απόφασης. Σε συμμόρφωση με την ως άνω απόφαση του ΔΕΕ, θεσπίστηκε η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012 (Α’ 250/20.12.2012), η οποία, μετά την τροποποίησή της με την παρ. 2 του άρθρου 67 του ν. 4170/2013 (Α’ 163), ορίζει ότι «1. Ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004. α) Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (Α’ 15) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων, β) Η ενίσχυση της περίπτωσης α’ κατά το μέρος που δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τα άρθρα 1 έως 3 της Απόφασης 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής, ανακτάται από το Ελληνικό Δημόσιο με την έκδοση από τις αρμόδιες ΔΟΥ σχετικών φύλλων ελέγχου με τα οποία καταλογίζονται στις οικείες επιχειρήσεις το ποσό της ενίσχυσης και το ποσό των τόκων που οφείλονται με βάση τη μέθοδο ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (EE L 140, 30.4.2004), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμό 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (EE L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, γ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης οι ενισχύσεις ήσσονος σημασίας βάσει του Κανονισμού 69/2001 ΕΚ της Επιτροπής […]. δ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης ενισχύσεις σε επιχειρήσεις κατά το μέρος που οι επιχειρήσεις, για κάλυψη του ειδικού αφορολογήτου αποθεματικού, πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν σε μία τουλάχιστον από τις ακόλουθες περιπτώσεις και το ποσό της ανάκτησης στις περιπτώσεις αυτές, υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση ε’ του παρόντος. -Στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (Α’ 81) ή του ν. 3299/2004 (Α’ 261). -Στον Κανονισμό 70/2001/ΕΚ της Επιτροπής της 12ης Ιανουάριου 2001 σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης της ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις προς μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις (EE L 10,13.1.2001) εφόσον πρόκειται για ενίσχυση σε μικρή ή μεσαία επιχείρηση. -[…] ε) Το ποσό της ανάκτησης στην περίπτωση της ως άνω περίπτωσης δ’ υπολογίζεται ως η θετική διαφορά που προκύπτει αν από το φόρο εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρεθεί το ποσό που αναλογεί με βάση την ένταση της επιτρεπόμενης ενίσχυσης ανά κατηγορία δαπάνης επί των δαπανών που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της περίπτωσης δ’, στ) Επί επιχειρήσεων που έχουν προβεί σε ανάκτηση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 (Α’ 267) για τον υπολογισμό του τελικού ποσού της ανάκτησης αφαιρούνται τα ποσά που έχουν τυχόν ήδη καταβληθεί ή καταλογιστεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβανομένου υπ’ όψιν του χρόνου καταβολής τους. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο επιστρέφεται. […]. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (Α’ 179) κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή. ζ) Το ποσό των τόκων στην περίπτωση της παραγράφου 4 του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 υπολογίζεται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (EE L 140), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμό 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (EE L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης, η) Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη ειδική ή γενική διάταξη εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και έχουν εκδοθεί φύλλα ελέγχου, εκτός των αναφερομένων στην περίπτωση β’, τα οποία έχουν καταστεί ή θα καταστούν οριστικά καθ’ οιονδήποτε τρόπο, ακόμη και με δικαστική απόφαση».

6. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α’ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 68 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […]. 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή […]», στο δε άρθρο 84 ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […]. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) […]. β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος […] το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου […] παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης […]».

7. Επειδή, όπως έχει ήδη κριθεί (ΣτΕ 2656/2018, βλ. ΣτΕ 281/2022 επταμ., καθώς και ΣτΕ 1624/2019 και 359/2021). με τις διατάξεις του ν. 4099/2012 θεσπίστηκε ειδική διαδικασία ανάκτησης των κρατικών ενισχύσεων που είχαν χορηγηθεί με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3220/2004. Η ανάκτηση δε των ως άνω ενισχύσεων του ν. 3220/2004. δεδομένου ότι αφορούσαν στη δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών, γίνεται με την έκδοση από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. σχετικών φύλλων ελέγχου. με τα οποία καταλογίζονται στις οικείες επιχειρήσεις το ποσό των φόρων και των σχετικών τόκων που οφείλονται. Εξάλλου. οι ως άνω διατάξεις του ν. 4099/2012, ερμηνευόμενες ενόψει των αρχών της υπεροχής, της ομοιόμορφης εφαρμογής και της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου που επιβάλλουν την άμεση και αποτελεσματική εκτέλεση των αποφάσεων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής που διατάσσουν την ανάκτηση παρανόμων κρατικών ενισχύσεων [βλ. άρθρο 14 παρ. 3 του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999, EE L 83 και αποφάσεις ΔΕΕ Επιτροπή κατά Γαλλίας, C-232/05, EU:C:2006:651, σκ. 42, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C-331/09, EU:C:2011:250, σκ. 55, και Επιτροπή κατά Γαλλίας, C-549/09, EU:C:2011:672, σκ. 27], εφαρμόζονται προκειμένου να ανακτηθούν οι φόροι που αντιστοιχούσαν στα αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν βάσει του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, κατά παρέκκλιση από οποιεσδήποτε άλλες γενικές ή ειδικές εθνικές διατάξεις, όπως αυτές του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου και επιβολή φόρου εντός πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, υπό την έννοια ότι για την ανάκτηση των ως άνω ενισχύσεων δεν ισχύει ο χρόνος έναρξης της παραγραφής που αφορά τον φόρο εισοδήματος του οικονομικού έτους, κατά το οποίο σχηματίσθηκαν τα συνιστώντα τις εν λόγω ενισχύσεις αφορολόγητα αποθεματικά. Τούτο, διότι η εφαρμογή των ως άνω εθνικών διατάξεων θα μπορούσε να καταστήσει ουσιαστικά αδύνατη την ανάκτηση των παρανόμων ενισχύσεων και να στερήσει την πρακτική αποτελεσματικότητα των διατάξεων του ενωσιακού δικαίου που έχουν ως σκοπό την εξάλειψη της στρέβλωσης του ανταγωνισμού που προκλήθηκε από το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα το οποίο αποκτήθηκε μέσω μιας τέτοιας ενίσχυσης (βλ. αποφάσεις ΔΕΕ Γερμανία κατά Επιτροπής, C¬277/00, EU:C:2004:238, σκ. 76, και Επιτροπή κατά MTU Friedrichshafen, C-520/07 Ρ, EU:C:2009:557, σκ. 57, Land Rheinland-Pfalz κατά Alcan Deutschland GmbH, C-24/95, EU:C:1997:163, σκ. 34-37). Η ως άνω ερμηνεία των επίδικων διατάξεων δεν παραβιάζει, εξάλλου, τις συνταγματικές αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, οι οποίες αποτελούν και θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Και τούτο, διότι: α) Στην παρ. 3 του άρθρου 108 ΣΛΕΕ ορίζεται ότι το κράτος μέλος οφείλει να ενημερώσει την Επιτροπή για οποιαδήποτε ενίσχυση προτίθεται να χορηγήσει και να αναμένει την έγκρισή της. Όταν δε η ενίσχυση αυτή καταβάλλεται χωρίς προηγούμενη κοινοποίηση στην Επιτροπή, ο δικαιούχος της ενίσχυσης δεν έχει, κατά τον χρόνο αυτό, δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στη νομιμότητα της χορήγησης της ενίσχυσης αυτής και δεν μπορεί να επικαλεσθεί μετέπειτα την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης προκειμένου να εμποδίσει την ανάκτηση της ενίσχυσης, δεδομένου ότι ο κίνδυνος ανάκτησης μπορούσε να προβλεφθεί ήδη κατά τον χρόνο χορήγησης της ενίσχυσης (βλ. απόφαση ΔΕΕ Unicredito Italiano, C-148/04, EU:C:2005:774, σκ. 104 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση, δεν νοείται δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων των ενισχύσεων ως προς τη νομιμότητα των αφορολόγητων αποθεματικών που είχαν σχηματίσει βάσει του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές δεν είχαν προηγουμένως εγκριθεί από την Επιτροπή (βλ. σχετικά αποφάσεις ΔΕΕ CELF και Ministre de la Culture et de la Communication, C-1/09, EU:C:2010:136, σκ. 53· Επιτροπή κατά Ελλάδας, C-419/06, EU:C:2008:89, σκ. 67· Ιταλία κατά Επιτροπής, C-91/01, EU:C:2004:244, σκ. 65-66), β) στο άρθρο 15 του ως άνω κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 προβλέπεται ότι οι εξουσίες της Επιτροπής για ανάκτηση των παράνομων ενισχύσεων υπόκεινται σε δεκαετή προθεσμία παραγραφής από την ημέρα που χορηγήθηκαν οι ενισχύσεις αυτές, έτσι ώστε να τηρείται η αρχή της ασφάλειας δικαίου και να διασφαλίζεται ότι οι επιχειρήσεις θα κληθούν να επιστρέφουν τις παράνομες ενισχύσεις που έχουν λάβει, εντός ευλόγου χρόνου (βλ. δέκατη τέταρτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999, βλ. και απόφαση ΔΕΕ, Salzgitter AG, C¬408/04, EU:C:2008:236, σκ. 102). Την παραγραφή δε αυτή μπορούν να επικαλεσθούν τόσο το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, όσο και ο δικαιούχος της ενίσχυσης. Ενόψει, όμως, του ότι και η εξουσία της Επιτροπής ως προς την ανάκτηση παράνομων ενισχύσεων που χορηγούν τα κράτη μέλη δεν είναι απρόθεσμη, αλλά υπόκειται, κατά τα προεκτεθέντα, προς προστασία της αρχής της ασφάλειας δικαίου, σε παραγραφή, οι προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 4099/2012 -ερμηνευόμενες ενόψει και της αρχής αυτής, καθώς και του ότι, καταρχήν, εύλογος χρόνος για την άσκηση της εξουσίας του Δημοσίου προς επιβολή φόρων είναι η πενταετία (πρβλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολομ.)- έχουν την έννοια ότι τα φύλλα ελέγχου, με τα οποία καταλογίζονται στις επιχειρήσεις τα ποσά των παράνομων ενισχύσεων, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, καθώς και των σχετικών τόκων, δεν μπορεί να εκδοθούν μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους (2012), κατά το οποίο δημοσιεύθηκε ο αποβλέπων στην ανάκτηση των ενισχύσεων ν. 4099/2012.

8. Επειδή, περαιτέρω, όπως έχει επίσης ήδη κριθεί (ΣτΕ 281/2022 επταμ.), η προαναφερθείσα ειδική προθεσμία παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για την ανάκτηση των ενισχύσεων με τη μορφή αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 3220/2004, με αφετηρία την ημερομηνία θέσπισης των διατάξεων του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012, κατά παρέκκλιση των εθνικών (γενικών ή ειδικών) διατάξεων, ισχύει μόνο όταν ο έλεγχος της φορολογικής αρχής αφορά τη συμβατότητα των εν λόγω ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των διατάξεων του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012 και της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Τούτου παρέπεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογικός έλεγχος αφορά την τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 -έλεγχος, ο οποίος είναι διακριτός σε σχέση με τον προαναφερθέντα για την ανάκτηση των μη συμβατών με την εσωτερική αγορά ενισχύσεων- η αξίωση του Δημοσίου για επιβολή του φόρου και των συναφών κυρώσεων, ερειδόμενη στην παράβαση των διατάξεων του ν. 3220/2004, υπόκειται στην παραγραφή που ορίζουν οι οικείες διατάξεις.

9. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία ασχολήθηκε κατά τις χρήσεις 2003 και 2004 με την προσφορά υλικών και υπηρεσιών στο τομέα της πληροφορικής, των ηλεκτρονικών, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών συσκευών, την εγκατάσταση υψηλής τεχνολογίας και εν γένει τεχνικών έργων, την ανάληψη και εκτέλεση ιδιωτικών και δημοσίων έργων τηλεπικοινωνιακού υλικού και την εμπορία μη σιδηρούχων μεταλλευμάτων, είχε δε περαιώσει τις φορολογικές υποθέσεις της έως 31.12.2009 με σημείωμα του ν. 3888/2010. Κατά τα διαχειριστικά έτη 2003 και 2004 σχημάτισε ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, ύψους […] ευρώ και […] ευρώ, αντίστοιχα, για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων ισόποσης αξίας, και απαλλάχθηκε από φόρο εισοδήματος ύψους […] ευρώ και […] ευρώ, αντίστοιχα. Σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου που συνοδεύει τις ένδικες καταλογιστικές πράξεις, ερευνήθηκε η συμβατότητα της ενίσχυσης μόνο κατά το μέρος που δεν ενέπιπτε στα μέτρα της περ. δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, και όχι βάσει της περ. γ’ της ίδιας παραγράφου ως ενίσχυσης ήσσονος σημασίας, καθόσον ο εντοπισμός των επιχειρήσεων με ενισχύσεις ήσσονος σημασίας μη υποκείμενων σε ανάκτηση είχε γίνει από το Υπουργείο Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας. Από τον έλεγχο προέκυψε ειδικότερα ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία πραγματοποίησε επενδυτικές δαπάνες άνω του 1/3 του αποθεματικού και έως 31.12.2005 είχε καλύψει το σύνολο του αποθεματικού των χρήσεων 2003 και 2004. Οι επενδύσεις της αναιρεσίβλητης έγιναν στην Α’ Περιοχή του Χάρτη Περιφερειακών Ενισχύσεων, στην έδρα της στον Δήμο Χαλανδρίου, ενώ είχε υποβάλει βάσει του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 τις υπ’ αριθμ. 80 και 79/14.2.2008 ειδικές συμπληρωματικές δηλώσεις για την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με μηδενικό ανακτήσιμο ποσό φόρου, καθώς θεώρησε ότι οι επενδύσεις της ήταν σύννομες, παρότι δεν διέθετε, όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, όλα τα απαιτούμενα από τον νόμο δικαιολογητικά. Στο πλαίσιο του ίδιου ελέγχου η αναιρεσίβλητη κατέθεσε στη φορολογική αρχή κατάσταση με τα υπ’ αριθμ. πρωτ. […]/2016 δύο (2) επενδυτικά σχέδια, αξίας […] ευρώ και […] ευρώ, μαζί με υπεύθυνη δήλωση του εκπροσώπου της για τη μη ενίσχυση ίδιων δαπανών καθώς και για τυχόν ενισχύσεις ίδιων σχεδίων από άλλα καθεστώτα. Ακολούθησε έλεγχος στα βιβλία, τα στοιχεία και τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας και εκτιμήθηκαν όσα είχε εκθέσει η επιχείρηση με υπόμνημά της ως προς την παραγωγή πέντε (5) αγαθών, τα οποία θεωρήθηκαν ότι ήταν πάγια και θα συμμετείχαν σε παρεχόμενες υπηρεσίες. Συναφώς, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, προκειμένου τα αγαθά αυτά να είναι συμβατά με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 47 του ν. 3614/2007, υπέβαλε στις 21.1.2008 αίτηση στο Υπουργείο Ανάπτυξης για την πιστοποίησή τους ότι επρόκειτο για νέα προϊόντα εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας, πιστοποίηση που έλαβε χώρα με την από 16.2.2009 βεβαίωση. Όμως, από το τηρούμενο βιβλίο αφορολόγητων αποθεματικών προέκυψε ότι δεν είχαν καταχωρηθεί τα παραχθέντα νέα αγαθά αλλά οι δαπάνες, οι οποίες είχαν γίνει ανά παραστατικό χωρίς διάκριση των δαπανών ανά αφορολόγητο αποθεματικό και ανά παραχθέν αγαθό, ούτε προέκυψε από το μητρώο παγίων το συνολικό κόστος κάθε νέου αγαθού. Εξάλλου, τέθηκε υπόψη του ελέγχου πίνακας με τις συναφθείσες συμβάσεις με τρίτους, μεταξύ των οποίων και το Δημόσιο, στην εκτέλεση των οποίων χρησιμοποιήθηκαν τα παραχθέντα αγαθά καθώς και παραστατικά έκδοσης της ίδιας προς δύο πελάτες της, τα οποία αφορούσαν τη μεταπώληση αγαθών χωρίς προηγούμενη επεξεργασία τους. Επίσης, η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν επέδειξε παραστατικό αξίας που αποδείκνυε ότι τα παραχθέντα προϊόντα συμμετείχαν σε υπηρεσίες ή έργα, για τις οποίες η επιχείρηση είχε λάβει αμοιβή, και αυτό παρά το ότι επρόκειτο για προϊόντα εξαιρετικά υψηλής τεχνολογίας, ιδιαίτερα εξειδικευμένα, που απευθύνονταν σε ειδικούς πελάτες και διέπονταν από ιδιαίτερη τιμολογιακή πολιτική εκ μέρους της. Προέκυψε ακόμα ότι η επιχείρηση είχε προβεί σε δαπάνες και πέραν του ποσού κάλυψης των αφορολόγητων αποθεματικών, αξίας […] ευρώ, ήτοι εντός του έτους 2003 δαπάνες […] ευρώ, εντός του έτους 2004 δαπάνες […] ευρώ και εντός του έτους 2005 δαπάνες […] ευρώ. Η πρώτη δαπάνη αφορούσε την αγορά δύο ηλεκτρονικών υπολογιστών που δεν επηρέαζαν την αυτοτέλεια του Α’ επενδυτικού Σχεδίου προγραμμάτων, το οποίο, όμως, κατέστη ενάρξιμο πριν την 28η. 1.2004 (ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 3220/2004), ενόψει του ότι η οικεία σύμβαση υπογράφηκε στις 3.12.2003, και δεν λειτούργησε στην περιοχή εγκατάστασής του πέντε (5) τουλάχιστον έτη από την ολοκλήρωσή του, με αποτέλεσμα να μην εμπίπτει στις περιπτώσεις του άρθρου 1 παρ. 1α του ν. 2601/1998 και να μπορεί να ενταχθεί έτσι στον Κανονισμό ΕΚ 70/2001. Κατ’ εκτίμηση τούτων το Σχέδιο Α απορρίφθηκε ως μη επιλέξιμη δαπάνη και προτάθηκε η ανάκτηση του ποσού ενίσχυσης, που αντιστοιχούσε στο εν λόγω Σχέδιο. Ως προς το Σχέδιο Β, που προήλθε από το αποθεματικό της χρήσης 2004, δεν λειτούργησε επί πενταετία και απορρίφθηκε ως μη επιλέξιμη δαπάνη πλην ποσοστού 15% προερχόμενου από τον Κανονισμό 70/2001, αφορώντας μικρή επιχείρηση. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών η αναιρεσίβλητη εταιρεία κλήθηκε να εκφράσει τις απόψεις της, ανταποκρινόμενη δε στην πρόσκληση, υπέβαλε σχετικά υπομνήματα, με τα οποία υποστήριξε ότι τα συμπεράσματα του ελέγχου στερούνταν νομικού και πραγματικού ερείσματος, καθόσον α) όσον αφορά το Σχέδιο Α, κατά την υπογραφή της σύμβασης, που θεωρήθηκε ως χρόνος έναρξης της επένδυσης, δεν είχε δοθεί προκαταβολή και η σχετική παραγγελία έγινε πολύ αργότερα της δημοσίευσης του ν. 3220/2004, β) ο σχηματισμός των αφορολόγητων αποθεματικών ελέγχθηκε κατά τη διαδικασία της περαίωσης που ακολούθησε, γ) η εκ των υστέρων φορολόγησή τους αποτέλεσε ανεπίτρεπτη αναδρομική επιβολή φόρου και δ) οι επενδύσεις που έγιναν αποτελούσαν προϊόντα υψηλής τεχνολογίας, που λειτούργησαν για μία και πλέον πενταετία και έπρεπε να εξαιρεθούν της ανάκτησης. Τους ισχυρισμούς αντέκρουσε ο έλεγχος, ο οποίος κατ’ εκτίμηση και των προσκομισθέντων συμπληρωματικών στοιχείων θεώρησε ότι δεν προέκυψε ο χρόνος έναρξης του Σχεδίου Α μετά την 28η. 1.2004, αφετέρου, αναφορικά με τη σύμβαση με την […], δεν προέκυψε η χρήση των πέντε (5) νέων αγαθών υψηλής τεχνολογίας, από το τίμημά της δε μόνο ποσό […] ευρώ αφορούσε δοκιμές ενεργοποίησης, στις οποίες μπορούσαν να εμπλέκονται τα παραχθέντα αγαθά, ενώ ως προς τη σύμβαση με το ερευνητικό πανεπιστημιακό ινστιτούτο συστημάτων επικοινωνιών και υπολογιστών ΕΜΠ συμφωνήθηκε να ολοκληρωθεί αυτή μέχρι 10.10.2004, οπότε η επιχείρηση δεν διέθετε κανένα από τα πέντε νέα αγαθά. Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος απέρριψε τα επενδυτικά σχέδια Α και Β ως μη επιλέξιμα και τις δαπάνες που έγιναν στο πλαίσιο αυτών ως μη επιλέξιμες, πλην της ενίσχυσης για το Σχέδιο Β σε ποσοστό 15%, ως προερχόμενης από τον Κανονισμό 70/2001. Προέκυψε έτσι κρατική ενίσχυση που έπρεπε να ανακτηθεί, ύψους […] ευρώ για τη χρήση 2003 και [[…] ευρώ μείον ενίσχυση συμβατή με την εσωτερική αγορά […]ευρώ =] […] ευρώ για τη χρήση 2004, ποσά που καταλογίσθηκαν, μαζί με τόκους, με τα […] και […]/30.6.2016 φύλλα ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών. Κατά των φύλλων ελέγχου η αναιρεσίβλητη εταιρεία υπέβαλε ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών. Προσφυγή κατά της σιωπηρής απόρριψης έγινε δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η κατά το άρθρο 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012 ανάκτηση ισούται με τον φόρο εισοδήματος από τον οποίο έχει απαλλαγεί η επιχείρηση με τον σχηματισμό ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών βάσει του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2003 και 2004, προβλέπεται δε ήδη ο καταλογισμός του φόρου αυτού με την έκδοση φύλλων ελέγχου σε βάρος της επιχείρησης, που έτυχε της απαλλαγής, καθόσον θεωρήθηκε ότι η απαλλαγή από τον φόρο των κερδών του ειδικού αποθεματικού αποτελούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με το ενωσιακό δίκαιο. Με τα δεδομένα αυτά το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι με τα επίδικα φύλλα ελέγχου προσδιορίστηκε ο οφειλόμενος φόρος εισοδήματος από τον οποίο είχε απαλλαγεί η αναιρεσίβλητη εταιρεία βάσει ανίσχυρων νομοθετικών ρυθμίσεων και ότι, συνεπώς, η σχετική αξίωση του Δημοσίου προς επιβολή του φόρου αυτού υπέκειτο, όπως κάθε αξίωση, στις περί παραγραφής διατάξεις του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Ενόψει αυτών, ο ισχυρισμός του Δημοσίου ότι εφαρμοστέα ήταν εν προκειμένω η εικοσαετής προθεσμία του άρθρου 86 παρ. 3 του Κώδικα Δημόσιου Λογιστικού (ν. 2362/1995), περί καταλογισμού από οποιαδήποτε δημόσια αρχή [περ. στ’], απορρίφθηκε ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη νομική βάση, καθόσον η διάταξη αυτή ρυθμίζει την παραγραφή απαίτησης του Δημοσίου που έχει ήδη βεβαιωθεί ταμειακώς και εμφανίζεται ως δημόσιο έσοδο στο Δημόσιο Ταμείο και δεν αφορά το δικαίωμα βεβαίωσης [βεβαίωσης εν ευρεία εννοία] του Δημοσίου για επιβολή φορολογικού βάρους, το οποίο διέπεται από τους ειδικότερους φορολογικούς νόμους, μεταξύ των οποίων τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Επομένως, κατά τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αξίωση του Δημοσίου για την ανάκτηση της ενίσχυσης των οικονομικών ετών 2004 και 2005 υπέκειτο στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), η οποία άρχισε από το τέλος των εν λόγω οικονομικών ετών, μέσα στα οποία έληγε η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, και συμπληρώθηκε αντιστοίχως στις 31.12.2009 και 31.12.2010, καθόσον οι διατάξεις νόμων με τις οποίες δόθηκαν ακολούθως διαδοχικές παρατάσεις [με τα άρθρα 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, ως προς το οικονομικό έτος 2004, και, ακολούθως, ως προς τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, με τα άρθρα 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012, 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, 22 του ν. 4203/2013, 87 του ν. 4316/2014, 72 παρ. 11 του ν. 4174/2013 και 22 του ν. 4337/2015] αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και είναι ανίσχυρες, καθώς με αυτές παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής των αξιώσεων φόρου αναγόμενων σε χρήσεις [2003, 2004] προγενέστερες του προηγούμενου της δημοσίευσης των νόμων αυτών ημερολογιακού έτους. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω παρατάσεις δεν μπορούσαν να στηρίξουν τη βεβαίωση του διαφυγόντος, λόγω του σχηματισμού των παράνομων αφορολόγητων αποθεματικών, φόρου, που οφειλόταν ως επιστρεπτέα ενίσχυση ως προς τις συγκεκριμένες χρήσεις, αφού το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου προς ανάκτηση είχε παραγραφεί πριν την έκδοση και κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου. Εξάλλου, κατά το δικάσαν δικαστήριο, δεν συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής της δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής κατά την παρ. 4 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), διότι η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, που έκρινε τα επίμαχα αφορολόγητα αποθεματικά ως ανεπίτρεπτη κρατική ενίσχυση και υποχρέωνε την Ελλάδα στην ανάκτησή της, όπως και ο ν. 3614/2007, που όρισε σε συμμόρφωση προς την απόφαση της Επιτροπής τη διαδικασία ανάκτησης, εκδόθηκαν εντός της πενταετίας του άρθρου 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) και εντός της ίδιας προθεσμίας βάσει του ως άνω νόμου η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε υποβάλει μηδενική δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., η οποία αγνοήθηκε και δεν ακολούθησε φορολογικός έλεγχος, όπως επιβαλλόταν, προκειμένου να επαληθευθεί η ακρίβειά της. Περαιτέρω, η μεταγενέστερη καταδίκη της Ελλάδας από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η θέσπιση, σε συμμόρφωση προς τη δικαστική απόφαση, διαδικασίας ανάκτησης των ενισχύσεων των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 με το άρθρο 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012, δεν αποτελούσαν συμπληρωματικά στοιχεία με την έννοια του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), ικανά να δικαιολογήσουν επιμήκυνση της παραγραφής κατ’ άρθρο 84 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα, εφόσον και πριν την παρέλευση της πενταετίας είχε θεσπισθεί ανάλογη διαδικασία ανάκτησης των παράνομων ενισχύσεων και βάσει αυτής η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε υποβάλει αρνητική δήλωση, που δεν εξετάσθηκε. Τέλος, όπως έκρινε το δικάσαν δικαστήριο, δοθέντος ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία δημιούργησε τα αφορολόγητα αποθεματικά, επί τη βάσει των οποίων και δήλωσε, ακολούθως, και τα υποκείμενα σε φόρο κέρδη της, εφαρμόζοντας νομοθετικές ρυθμίσεις, η διάγνωση, εκ των υστέρων, της αντίθεσής τους στο κοινοτικό δίκαιο και το ανίσχυρο αυτών, συνεπεία της αντίθεσης, δεν συνεπαγόταν την ανακρίβεια των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, που είχε υποβάλει αυτή κατά τα οικεία οικονομικά έτη και, ως εκ τούτου, δεν υπήρχε έδαφος εφαρμογής της περίπτωσης β’ της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ώστε ο χρόνος παραγραφής να εκτείνεται στη δεκαετία. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή προέβη στον καταλογισμό ως επιστρεπτέας ενίσχυσης του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος για αποθεματικά των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004, που είχε σχηματίσει η αναιρεσίβλητη εταιρεία στις χρήσεις 2003 και 2004, και μη νόμιμα εξέδωσε σε βάρος της τα επίδικα φύλλα ελέγχου.

10. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής, των άρθρων 2 του ν. 3220/2004, 47 του ν. 3614/2007, 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012, 107 και 108 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), 14 του Κανονισμού 659/1999 του Συμβουλίου, 86 παρ. 1, 2 και 3 (περ. στ’) του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ν. 2362/1992) και 68, 84 παρ. 1 και 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς κοινοποίηση των επίδικων φύλλων ελέγχου για την ανάκτηση των κρατικών ενισχύσεων των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004, οι οποίες με την 2008/723/ΕΚ απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής είχαν κριθεί ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, μπορούσε να υποπέσει στην παραγραφή που προβλέπεται στο άρθρο 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Αντίθετα, κατά το αναιρεσείον Δημόσιο η επίμαχη ανάκτηση, αν και αντιστοιχεί κατά ποσό στον φόρο εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η αναιρεσίβλητη εταιρεία, δεν αποτελεί αυτή καθεαυτή φόρο εισοδήματος, ώστε να τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις περί παραγραφής του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Εξάλλου, κατά τα προβαλλόμενα, η ερμηνεία του δικάσαντος δικαστηρίου έρχεται σε αντίθεση τόσο προς την ανάγκη διασφάλισης της άμεσης και αποτελεσματικής εκτέλεσης της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, με την οποία επιβλήθηκε η ανάκτησης της ένδικης κρατικής ενίσχυσης, όσο και προς την υπεροχή το ενωσιακού δικαίου, κατά την οποία δεν επιτρέπεται κράτος μέλος να επικαλείται εθνικές διατάξεις με τις οποίες καθίσταται η εφαρμογή του ενωσιακού δικαίου πλημμελής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινόμενης αιτήσεως προβάλλεται ότι, επί του τιθέμενου ως άνω νομικού ζητήματος, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας. Ο ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως, διότι, πράγματι, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Επομένως, ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι παραδεκτός. Σύμφωνα δε με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 7 και 8 είναι και βάσιμος, διότι εσφαλμένως το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς κοινοποίηση των επίδικων φύλλων ελέγχου είχε υποπέσει στην παραγραφή του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), χωρίς να ερευνήσει ειδικώς εάν ο επίμαχος καταλογισμός του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος έλαβε χώρα μετά από έλεγχο της φορολογικής αρχής ως προς τη συμβατότητα των ένδικων ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012 και της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, οπότε θα ίσχυε η προαναφερθείσα ειδική προθεσμία παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για την ανάκτηση των ενισχύσεων, με αφετηρία την ημερομηνία θέσπισης των διατάξεων του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012 (δηλαδή εντός πενταετίας από το τέλος του έτους δημοσίευσης του νόμου αυτού), κατά παρέκκλιση των εθνικών διατάξεων, ή (αντιθέτως) εάν ο καταλογισμός έλαβε χώρα μετά από φορολογικό έλεγχο ως προς την τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, οπότε θα ίσχυαν οι γενικές διατάξεις του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994).

11. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Προστιθέμενη αξία Τέλη Χαρτοσήμου Δάνεια

Συμβούλιο Επικρατείας

Η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου ως διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον, έναντι του οποίου (κεφαλαίου) καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων, συνιστά παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία και ως εκ τούτου περιλαμβάνεται, κατ’ αρχήν, μεταξύ των πράξεων που είναι αντικείμενο Φ.Π.Α. (άρθρο 2 του Κώδικα Φ.Π.Α.), πλην όμως απαλλάσσεται αυτού κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. κγ΄ του ίδιου Κώδικα. Εξειδικεύτηκε ότι αντικείμενο του Φ.Π.Α. συνιστούν οι συμβάσεις έντοκων χρηματικών δανείων συλλήβδην και όχι μόνον οι τόκοι, οι οποίοι απορρέουν από αυτές και αποτελούν την αμοιβή εκείνου που χορηγεί το δάνειο για τη διάθεση του κεφαλαίου σε τρίτον και, ως εκ τούτου, την κατ’ άρθρο 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. αντιπαροχή, η οποία λαμβάνεται ως φορολογητέα αξία.

Παράλληλα, επιβεβαίωσε ότι το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν.Τ.Χ., καθ’ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 1642/1986 (ήδη άρθρο 63 παρ. 1, περ. β΄ του ν.2859/2000), διότι κατά τη ρητή πρόβλεψη της διατάξεως αυτής καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α.

«5. Επειδή, ο Κώδικας των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28/28.7.31, Α΄ 239) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των εν αυτώ καθοριζομένων εγγράφων», στο άρθρο 8 παρ. 1 ότι: «1. Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, […], υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη […]», στο άρθρο 14 του κεφαλαίου Β.Ι.β «Αναλογικά τέλη επί εμπορικών εγγράφων» ότι «1. Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρ. 15, το τέλος ορίζεται εις 2% [όπως το ποσοστό τροποποιήθηκε με το άρθρο 20 του ν. 12/1975, Α΄ 34] της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμές», στο άρθρο 15 παρ. 1.α. [όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 2 του ν.δ. 1033/1942, (Α΄ 32) και 4 παρ. 1 του ν. 2246/1952, (Α’ 282)] ότι «Εις το κατά την παράγρ. 1 του προηγουμένου άρθρ. 14 τέλος υπόκεινται: 1.α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου συναπτομένη […] μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ’ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου είτε δι’ ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου. […]», στο άρθρο 15 παρ. 5 περ. γ΄, εδαφ. δ΄ Κ.Ν.Τ.Χ. [όπως το εδάφιο αυτό ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 43 Ν. 1041/1980 (Α΄ 75)] ότι: «Πάσα εν γένει εγγραφή εις τα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων ή άλλων προσώπων προς ή από εμπορικάς εν γένει εταιρίας ή επιχειρήσεις, ήτις δεν ανάγεται εις σύμβασιν, πράξιν κλπ., υποβληθείσαν εις τα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλαγείσαν νομίμως των τελών τούτων, υπόκειται εις αναλογικόν τέλος χαρτοσήμου 1%. Εις ην περίπτωσιν, εκ της εγγραφής ή εξ ετέρου εγγράφου αποδεικνύεται ότι η κατάθεσις ή ανάληψις αφορά σύμβασιν, πράξιν κλπ. υποκειμένην εις μεγαλύτερον ή μικρότερον τέλος χαρτοσήμου, οφείλεται το δια την σύμβασιν, πράξιν κλπ. προβλεπόμενον τέλος», στο δε άρθρο 15ε ότι «1. […] 6. Εις τέλος […] υπόκειται η υπό των προσώπων των αναφερομένων εις την παρ. 1 του άρθρ. 15δ […] [μεταξύ των οποίων οι επιτηδευματίες] εξόφλησις κατά τινα των εν τη πρώτη περιόδω του εδαφ. α’ της παρ. 4 του άρθρ. 32 […] αναφερομένων τρόπων [μεταξύ των οποίων η μεταφορά χρηματικών ποσών σε λογαριασμό καταθέσεων σε τράπεζα ή οποιοσδήποτε άλλος τρόπος] ή και άλλως […] άλλων παροχών […], ως και προς οιουσδήπoτε άλλους επιτηδευματίας ή και προς ιδιώτας. […] Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλόγως και προκειμένου περί τόκων, το επ’ αυτών όμως τέλος υπολογίζεται επί τη βάσει των περί του τέλους της συμβάσεως ή της συναλλαγής εξ ης οι τόκοι απέρρευσαν, διατάξεων […]». Εξ άλλου, στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 (Α΄ 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ’ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου […]».

6. Επειδή, με τον ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125), ο οποίος εκδόθηκε σε προσαρμογή της Ελληνικής νομοθεσίας προς τις διατάξεις της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ (L 145), εισήχθη ο φ.π.α. ως «γενικός έμμεσος φόρος δαπάνης» και «μοναδικός φόρος κύκλου εργασιών στη Χώρα» σε αντικατάσταση άλλων φόρων, όπως «κατά κύριο λόγο οι γενικοί έμμεσοι φόροι, όπως […] τα τέλη χαρτοσήμου […]» (βλ. αιτιολογική έκθεση, γενικό μέρος και ειδικό μέρος υπό το άρθρο 57, βλ. επίσης εγκύκλιο 10/1987 της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών «Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 1642/1986 […]» υπό το αυτό άρθρο). Οι διατάξεις του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκαν εν συνέχεια στις διατάξεις του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας Φ.Π.Α.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248). Ο Κώδικας Φ.Π.Α., όπως ισχύει εν προκειμένω, ορίζει στο άρθρο 2 (άρθρο 2 ν. 1642/1986, άρθρο 2 της Έκτης Οδηγίας), ότι αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα», στο άρθρο 3 (άρθρο 3 ν. 1642/1986, άρθρο 4 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό […] εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) […]», στο άρθρο 4 (άρθρο 4 ν. 1642/1986, άρθρο 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας) ότι «Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται […] και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων» [σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 4 της Έκτης Οδηγίας, «2. […] Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».], στο άρθρο 8 (άρθρο 8 ν. 1642/1986, άρθρο 6 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. […]», στο άρθρο 19 (άρθρο 15 ν. 1642/1986, άρθρο 11 της Έκτης Οδηγίας) ότι «Στην παράδοση αγαθών […] και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή», στο άρθρο 22 (άρθρο 18 ν. 1642/1986, άρθρο 13 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Απαλλάσσονται από το φόρο α) […] κγ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί […]», στο δε άρθρο 63 (άρθρο 57 ν. 1642/1986) ότι «Από την έναρξη ισχύος του Ν. 1642/1986 καταργούνται οι διατάξεις: α) […] β) για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα. Δε θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα μισθώματα ακινήτων, στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για κάθε είδους ασφαλίσεις και επιστροφής ασφαλίστρων, στις αποδείξεις πληρωμής αποζημίωσης, για ασφαλίσεις κάθε είδους, που δίνονται σε ασφαλιστικές εταιρείες, στα χορηγούμενα από ασφαλιστικές εταιρείες δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής και στις εξαγορές (RACHATS) ασφαλιστηρίων ζωής από ασφαλιστικές εταιρείες, γ) […]». Εξ άλλου, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας «οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή […] οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων». Τέλος, στο άρθρο δεύτερο του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι «Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει από τότε που άρχισαν να ισχύουν οι κωδικοποιούμενες με τον παρόντα νόμο διατάξεις», στο δε άρθρο 67 του ν. 1642/1986 ορίζεται ότι η ισχύς των διατάξεών του αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1987.

7. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου περιλαμβάνεται, κατ’ αρχήν, μεταξύ των πράξεων (του άρθρου 2 της Έκτης Οδηγίας και της αντίστοιχης διάταξης) του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. ως παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον φόρο προστιθεμένης αξίας, πλην απαλλασσόμενη αυτού κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. κγ΄. Ειδικότερα, η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου ως διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον, έναντι του οποίου (κεφαλαίου) καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων, συνιστά παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία (πρβλ. ΔΕΚ/ΔΕΕ αποφάσεις της 11-7-1996, Regie Dauphinoise, C-306/94 σκ. 16-17, της 14-11-2000, Floridienne & Berginvest, C-142/99 σκ. 26, της 29-4-2004, EDM, C-77/01 σκ. 65, 69, της 17-10-2019, Paulo Nascimento Consulting, C-692/17 σκ. 38). Περαιτέρω, για να μπορεί η δραστηριότητα διαθέσεως κεφαλαίων σε τρίτον να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα, την οποία αφορά το άρθρο 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας, συνιστάμενη στην εκμετάλλευση του κεφαλαίου αυτού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων, είναι αναγκαίο η δραστηριότητα αυτή να μην ασκείται ευκαιριακά και μόνο, ούτε να περιορίζεται στη διαχείριση των επενδύσεων, όπως θα το έπραττε ένας ιδιώτης επενδυτής, αλλά να αναπτύσσεται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου, χαρακτηριζόμενου ιδίως από τη βούληση κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων. Έτσι, μια επιχείρηση ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, όταν χρησιμοποιεί κεφάλαια που αποτελούν μέρος των περιουσιακών της στοιχείων για να παράσχει υπηρεσίες συνιστώσες οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 4 παρ. 1 και 2 της Έκτης Οδηγίας, όπως η χορήγηση (από μητρική επιχείρηση) αμειβόμενων δανείων (σε θυγατρική αυτής), ανεξάρτητα από το αν τα δάνεια χορηγούνται ως οικονομική στήριξη ή ως τοποθετήσεις πλεονασμάτων σε ρευστό ή για άλλους λόγους (πρβλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 14-11-2000, Floridienne & Berginvest, C-142/99 σκ. 27-28, της 29-4-2004, EDM, C-77/01 σκ. 67-68). Εξ άλλου, όταν πρόκειται για πρόσωπα που υπόκεινται ήδη σε φ.π.α. για τις κύριες οικονομικές δραστηριότητές τους, δεν θα ήταν σύμφωνη με τον σκοπό ιδίως της απλής και όσο το δυνατόν γενικότερης είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας η ερμηνεία του άρθρου 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας που θα δεχόταν ότι η έννοια «οικονομική δραστηριότητα» η οποία χρησιμοποιείται στη διάταξη αυτή, δεν καλύπτει μια δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό που δίδει στην έννοια αυτή της διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της Έκτης Οδηγίας (πρβλ. ΔΕΕ, απόφαση της 13-6-2013, Kostov, C-62/12, σκ. 30, της 17-10-2019, Paulo Nascimento Consulting, C-692/17 σκ. 24). Τέλος, πράξεις του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. και αντικείμενο του φ.π.α. συνιστούν οι συμβάσεις έντοκων χρηματικών δανείων συλλήβδην και όχι μόνον (κατά τις διευκρινίσεις της εγκυκλίου ΠΟΛ 44/1987 «Εφαρμογή διατάξεων φορολογίας χαρτοσήμου σε διάφορες συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές μετά την εφαρμογή από 1.1.1987 του φόρου προστιθέμενης αξίας») οι τόκοι (πρβλ. υπαγωγική σκέψη 5 των ΣτΕ 3928/1996, 3727/1998), οι οποίοι απορρέουν από αυτές και αποτελούν, όπως προαναφέρεται, την αμοιβή εκείνου που χορηγεί το δάνειο για τη διάθεση του κεφαλαίου σε τρίτον και, ως εκ τούτου, την κατ’ άρθρο 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. αντιπαροχή, η οποία λαμβάνεται ως φορολογητέα αξία. Συνεπώς, το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν.Τ.Χ., καθ’ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 1642/1986, διότι κατά τη ρητή πρόβλεψη της διατάξεως αυτής καταργήθηκαν οι «διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις» του άρθρου 2 του τελευταίου νόμου. Η διατύπωση εξάλλου της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 1642/1986 τυγχάνει αδιάστικτη, ήτοι δεν διακρίνει ούτε μεταξύ πράξεως και εσόδων (παρ’ ότι η σχετική διάκριση, ειδικώς μάλιστα των συμβάσεων δανείων και των εσόδων αυτών, ήταν γνωστή στον νομοθέτη, όπως προκύπτει από την εισηγητική έκθεση και τις ρυθμίσεις του ν. 1676/1986 «Για τον ορισμό των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και τη ρύθμιση άλλων θεμάτων», Α΄ 24/29-12-1986), ούτε μεταξύ έγγραφης καταρτίσεως της σύμβασης δανείου και παροχής της υπηρεσίας καθεαυτήν. Τα ανωτέρω, δε, ισχύουν ανεξαρτήτως του εάν η εν λόγω (ρητή και αδιάστικτη) πρόβλεψη εχώρησε πέραν της κατά το άρθρο 33 της Έκτης Οδηγίας απαγόρευσης διατηρήσεως σε ισχύ από κράτος-μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών μόνον εφόσον αυτά μπορούν να εξομοιωθούν προς φόρο κύκλου εργασιών, εμφανίζουν δηλαδή, έστω και αν δεν είναι καθ’ όλα πανομοιότυποι με αυτόν, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φ.π.α. [α) γενική εφαρμογή του φ.π.α. επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, β) καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, γ) είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πώλησης, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, δ) έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος, των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή] (πρβλ. ΔΕΚ/ΔΕΕ, αποφάσεις της 17-9-1997, Fadenza Publica, C-130/96, σκ. 13-15, της 3-10-2006, Banca Pololare di Cremona, C-475/03, σκ. 27 επ., της 7-8-2018, Viking Motors κ.λπ., C-475/17, σκ. 37 επ., ΣτΕ Ολομ. 2469-2471/2008 κ.ά.). […]

9. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι η εκ μέρους της αναιρεσείουσας εταιρείας, έναντι χρηματικού ανταλλάγματος διενεργηθείσες, ήδη επίδικες καταθέσεις χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό της αντισυμβαλλομένης της αλλοδαπής εταιρείας … συνιστούν παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 2 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α. και συγκεκριμένα συνιστούν έντοκη χορήγηση πιστώσεως εξ επαχθούς αιτίας, δοθέντος ότι η χορήγηση αυτή έγινε από την αναιρεσείουσα υπό την ιδιότητα του υποκειμένου σε φ.π.α. Εκ του δεδομένου τούτου – προβάλλει περαιτέρω η αναιρεσείουσα – οι επίδικες καταθέσεις, ως παροχή υπηρεσίας, υπόκεινται κατ’ αρχήν σε φ.π.α., πλην όπως ως πράξεις συνιστώσες χορήγηση πιστώσεως απαλλάσσονται του φ.π.α. κατά τη διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1, περ. κγ΄ του Κώδικα Φ.Π.Α. καθώς και της επιβολής τελών χαρτοσήμου κατά τη διάταξη του άρθρου 63 περ. β΄ του αυτού Κώδικα. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρου 53 παρ. 3 Π.Δ. 18/1989 (άρθρο 12 παρ. 1 Ν. 3900/2010) παραδεκτού του προπαρατεθέντος λόγου αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα διατυπώνει τον ισχυρισμό ότι δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του νόμιμου ζητήματος που τίθεται δια του λόγου τούτου. Δοθέντος ότι, πράγματι, κατά τον χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν είχε κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας το νομικό αυτό ζήτημα, ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, και ο προπαρατεθείς λόγος αναιρέσεως τον οποίο αφορά, προβάλλεται παραδεκτώς και άρα είναι κατ’ ουσίαν εξεταστέος.

10. Επειδή, κατά τα γενόμενα ανωτέρω δεκτά, η χορήγηση εντόκου χρηματικού δανείου συνιστά υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. και ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φ.π.α. σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 63 του αυτού Κώδικα. Εξ άλλου, ως εξετέθη ανωτέρω, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο βεβαιώνει Ι) πως η μεταξύ της αναιρεσείουσας εταιρείας και της αλλοδαπής εταιρείας … συναφθείσα σύμβαση ορίζει ότι η αναιρεσείουσα ηδύνατο είτε να καταθέτει σε λογαριασμό υπέρ της αντισυμβαλλομένης της εταιρείας είτε να λαμβάνει από αυτήν χρηματικά ποσά, και στην μεν πρώτη περίπτωση, ήτοι επί πιστωτικού υπολοίπου, να εισπράττει, στη δε δεύτερη περίπτωση, ήτοι επί χρεωστικού υπολοίπου, να καταβάλλει τόκους, και ΙΙ) πως η αναιρεσείουσα εταιρεία κατά την επίδικη διαχειριστική περίοδο (έτους 2003) κατέθεσε υπέρ της αντισυμβαλλομένης της εταιρείας χρηματικά ποσά και εισέπραξε γι’ αυτά αναλογούντες τόκους, οι οποίοι υπολογίσθηκαν κατά τους όρους της Συμβάσεως. Εν όψει τούτων, η εις εκτέλεση των όρων της Συμβάσεως, εκ μέρους της αναιρεσείουσας ανάληψη από τα ταμειακά της πλεονάσματα και κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό της αντισυμβαλλομένης της αλλοδαπής εταιρείας «…» χρηματικών ποσών για τα οποία εισέπραξε από αυτήν τόκους που υπολογίσθηκαν κατά τους όρους της Συμβάσεως, έχει κατ’ αρχήν τα γνωρίσματα παροχής εντόκου χρηματικού δανείου, τα οποία, αν πράγματι συντρέχουν, προσδίδουν στη Σύμβαση χαρακτήρα συμβάσεως χορηγήσεως εντόκου χρηματικού δανείου, η οποία καθ’ εαυτήν, ως και οι κατά τους όρους αυτής διενεργηθείσες επίδικες πράξεις (: ανάληψη από τα ταμειακά πλεονάσματα της αναιρεσείουσας Εταιρείας χρηματικών ποσών και κατάθεση αυτών σε τραπεζικό λογαριασμό της αλλοδαπής εταιρείας …, στην αλλοδαπή) ως συνιστώσες υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας δεν υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου. Συνεπώς, δεν είναι ορθή η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε ο προπαρατεθείς τρίτος λόγος της προσφυγής της ήδη αναιρεσείουσας Εταιρείας και, για τον λόγο αυτόν, βασίμως ήδη προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση αυτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση η δε υπόθεση, χρήζουσα διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση».

Έντοκο δάνειο, ΦΠΑ και φορολογία χαρτοσήμου

Η επιβολή τελών χαρτοσήμου στα έντοκα χρηματικά δάνεια αποτελεί διαχρονικά πεδίο αντιπαραθέσεων μεταξύ επιχειρήσεων και Φορολογικής Διοίκησης. Η διατύπωση της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας -σε συνδυασμό με την απουσία σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου- επέτρεπε στον Φορολογικό Έλεγχο την ερμηνεία της διάταξης, σύμφωνα με την οποία επιβάλλονται κανονικά τέλη χαρτοσήμου στα εν λόγω δάνεια, με αποτέλεσμα σημαντικός αριθμός επιχειρήσεων να προσφεύγει ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων της χώρας.

Οι υπ’ αριθ. 1574-1575/2022 αποφάσεις του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας -σε συνέχεια των με αριθμούς 2163-4/2020, 2323-5/2020 αποφάσεων του ίδιου Δικαστηρίου- επιβεβαίωσαν την νομολογιακή κρίση ότι όλα τα έντοκα χρηματικά δάνεια από ενάρξεως του Κώδικα Φ.Π.Α. -δηλαδή από 1.1.1987- δεν θα έπρεπε να έχουν υπαχθεί σε τέλη χαρτοσήμου.

Ενώ, λοιπόν, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών άρχισε να ακολουθεί την ανωτέρω νομολογία (μεταξύ άλλων βλ. 4684/2021) και οι επιχειρήσεις δικαιολογημένα ξεκίνησαν να οργανώνουν με αυτά τα δεδομένα την χρηματοδότησή τους, ο νομοθέτης προέβη σε ανατροπή της. Συγκεκριμένα, με τη διάταξη του άρθρου 172 του νόμου 4972/2022, τροποποίησε τη διάταξη που καταργούσε τα τέλη χαρτοσήμου σε πράξεις στις οποίες επιβάλλεται Φ.Π.Α., αποσαφηνίζοντας ότι η εν λόγω κατάργηση δεν θίγει τις διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα έντοκα δάνεια και λοιπές χρηματοδοτήσεις, καθώς και στους απορρέοντες συμβατικούς τόκους.

Εξαιρέθηκαν, δηλαδή, ρητά τα έντοκα χρηματικά δάνεια από την απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου. Η διάταξη αυτή, μάλιστα, ενώ ψηφίστηκε στις 23.9.2022, άρχισε να εφαρμόζεται αναδρομικά από την 1.1.2021.

Κατόπιν, λοιπόν, της νομοθετικής ανατροπής της διαμορφωθείσας νομολογίας του Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της Χώρας, οι -συναφθείσες από 1.1.2021- έντοκες δανειακές συμβάσεις δεν υπόκεινται, μεν, σε Φ.Π.Α., υπόκεινται όμως κανονικά σε τέλη χαρτοσήμου 2,4%.

Παρά το γεγονός ότι δεν εκδόθηκε ερμηνευτική εγκύκλιος αναφορικά με τα έντοκα δάνεια που χορηγήθηκαν μέχρι τις 31.12.2020 από υποκείμενα σε Φ.Π.Α. πρόσωπα, η απαλλαγή τους από τα τέλη χαρτοσήμου επιβεβαιώθηκε από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (βλ. 1232/2023, 1089/2023).

Φορολογικός έλεγχος. Συμπληρωματικά στοιχεία. Παραγραφή

Συμβούλιο Επικρατείας

Η ανάγκη ειδικότερου και εκτεταμένου ελέγχου από τη φορολογική αρχή μόνο εφόσον υπάρχει σχετικό «κίνητρο» δεν καθιστά «συμπληρωματικά» στοιχεία, όπως το καταστατικό εταιρείας που δημοσιεύεται στο Ειδικό Μητρώο Ν.Ε.Π.Α., ακόμα κι αν από αυτό – κατά την, υπό δικαστικό έλεγχο, κρίση της φορολογικής αρχής προκύπτει μη δηλωθέν εισόδημα των φορολογούμενων. Επομένως, λόγω της δημοσίευσης των στοιχείων αυτών στο Ειδικό Μητρώο Ν.Ε.Π.Α., δεν είναι επιτρεπτή η παρέκταση της πενταετίας παραγραφής σε δεκαετία.

«3. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκ. 7-8): […] Συγκεκριμένα, από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που διενήργησε ο έλεγχος, με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, καταρτίστηκαν οι πίνακες που ενσωματώνονται στις σελίδες 152 και 153 της εκθέσεως ελέγχου, τα δεδομένα των οποίων, έχουν ως εξής: Α) Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων: 1. Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης: 240.165,05 ευρώ. 2. Έσοδα από λοιπές πηγές: 5.532,74 ευρώ. 3. Έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων: 9.000 ευρώ. 4. Λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη: 300.000 ευρώ. ΣΥΝΟΛΟ: 554.697,79 ευρώ. Β: Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων: 1. Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στη λήξη της ελεγχόμενης περιόδου: 523.924,26 ευρώ. 2. Ποσά συμμετοχής στο κεφάλαιο κάθε μορφής επιχειρήσεων: 4.500.000 ευρώ. Όσον αφορά το ποσό αυτό στην σχετική έκθεση ελέγχου (σελ. 58) αναφέρεται ότι: «Από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε ότι οι ελεγχόμενοι βάσει του από 7.6.2007 Καταστατικού Σύστασης Ναυτιλιακής Εταιρείας Πλοίων Αναψυχής Ν. 3182/2003, το οποίο καταχωρήθηκε την 12.6.2007 στο Μητρώο Ν.Ε.Π.Α. του Υ.Ε.Ν. ίδρυσαν την εταιρεία με την επωνυμία ……… Ν.Ε.Π.Α. Βάσει του παραπάνω καταστατικού ορίζονται τα παρακάτω: 3.1.1. Το εταιρικό κεφάλαιο ορίζεται σε ευρώ τέσσερα εκατομμύρια πεντακόσιες χιλιάδες (4.500.000) και διαιρείται σε χίλιες ανώνυμες μετοχές ….. 9.2. Το κεφάλαιο της εταιρείας που προβλέπεται στην παράγραφο 3.1.1. του καταστατικού αυτού κατεβλήθη από τους ιδρυτές στο ταμείο της εταιρείας ως ακολούθως: α) ………………, κατέβαλε ευρώ δύο εκατομμύρια διακόσιες πενήντα χιλιάδες (2.250.000) και ανέλαβε πεντακόσιες μετοχές. β) ………………., κατέβαλε ευρώ δύο εκατομμύρια διακόσιες πενήντα χιλιάδες (2.250.000) και ανέλαβε πεντακόσιες μετοχές. Βάσει των παραπάνω προκύπτει ότι οι ελεγχόμενοι πραγματοποίησαν δαπάνη ποσού 2.250.000 έκαστος και αφορά την καταβολή κεφαλαίου για την ίδρυση της εταιρείας ………. Ν.Ε.Π.Α. Η παραπάνω δαπάνη λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου, αφού όπως ορίζεται ρητά στο καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας το κεφάλαιο “κατεβλήθη από τους ιδρυτές στο ταμείο της εταιρείας” και, ως εκ τούτου, αποτελεί πραγματική δαπάνη. Επίσης, από τα στοιχεία που συγκέντρωσε η υπηρεσία μας προκύπτει ότι η εταιρεία ……….. Ν.Ε.Π.Α. απέκτησε το σκάφος ……….. από την Ιταλική επιχείρηση ………………. το έτος 2007, την αξία του οποίου, όπως ισχυρίζονται οι ελεγχόμενοι, εξόφλησαν απ’ ευθείας, μέσω τραπεζικού λογαριασμού που διατηρούσαν σε Τράπεζα της Ρωσικής Ομοσπονδίας, χωρίς όμως να προσκομίσουν στον έλεγχο τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Επίσης από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η Ιταλική επιχείρηση ……………. εξέδωσε το …………….τιμολόγιο πώλησης στο όνομα της εταιρείας ………….. Ν.Ε.Π.Α. με αναγραφόμενη αξία του σκάφους ποσό 4.102.792,71 ευρώ. Βάσει των παραπάνω ο έλεγχος κρίνει ότι το ποσό των 4.102.792,71 ευρώ που κατέβαλαν οι ελεγχόμενοι για την αγορά του σκάφους …………… αποτελεί μέρος από το συνολικό καταβληθέν κεφάλαιο των 4.500.000 ευρώ στην εταιρεία ………. Ν.Ε.Π.Α. 3. Αγορές περιουσιακών στοιχείων: 82.780 ευρώ. 4. Ποσά φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων κάθε μορφής: 933 ευρώ και 5. Ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης: 26.614,48 ευρώ. ΣΥΝΟΛΟ: 5.134.251,74 ευρώ. Έτσι, με βάση τους ανωτέρω πίνακες, για το έτος 2007, προέκυψε αρνητική διαφορά 4.579.553,95 (5.134.251,74 μείον 554.697,79) ευρώ. Στη συνέχεια, ο έλεγχος έλαβε υπόψη το μεγαλύτερο αποτέλεσμα που εξήχθη με βάση κάθε μία από τις ανωτέρω τεχνικές ελέγχου (έλεγχος πρωτογενών πιστώσεων με βάση τις γενικές διατάξεις και έλεγχος με βάση έμμεσες τεχνικές ελέγχου) και έτσι προσδιόρισε την αποκρυβείσα ύλη με την τεχνική ανάλυση ρευστότητας και την κατένειμε μεταξύ των προσφευγόντων συζύγων ως εξής: Φορολογητέα ύλη με έμμεσες τεχνικές: 4.579.553,95 ευρώ. Εξ αυτής, ποσό 94.426,20 ευρώ αφορά τον προσφεύγοντα και καταλογίσθηκε σε αυτόν, όπως προεκτέθηκε, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες από τον διενεργηθέντα έλεγχο βάσει των γενικών διατάξεων και το υπόλοιπο της φορολογητέας ύλης κατανεμήθηκε ισομερώς στους δύο προσφεύγοντες, από 2.242.563,87 ευρώ στον καθένα, ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του
ν. 2238/1994. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., εξέδωσε σε βάρος των προσφευγόντων την …./2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος […] Ενδικοφανείς προσφυγές των προσφευγόντων (με αρ. πρωτ. 15085/8.6.2017 και 15222/9.6.2017 αντίστοιχα) κατά των παραπάνω πράξεων, με τις οποίες προέβαλαν, μεταξύ άλλων, την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου επιβολής των ένδικων φόρων και της εισφοράς, απορρίφθηκαν, σιωπηρώς, εφόσον δεν εκδόθηκε απόφαση εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. Επειδή, […], το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή των ένδικων φόρων και εισφοράς έχει υποπέσει στην προβλεπόμενη από τις […] διατάξεις, πενταετή παραγραφή, η οποία άρχισε από το τέλος του κρίσιμου οικονομικού έτους 2008 και συμπληρώθηκε στις 31.12.2013, δηλαδή πριν την έκδοση και βεβαίως την κοινοποίηση των ως άνω καταλογιστικών πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς, κατά το σχετικό βάσιμο λόγο της κρινόμενης προσφυγής. Και αυτό καθόσον, […], οι προαναφερόμενες διατάξεις παράτασης του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων αντίκεινται στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και συνεπώς είναι ανεφάρμοστες. Εξάλλου, ουδέν συμπληρωματικό στοιχείο υφίσταται, το οποίο να δύναται να οδηγήσει σε παράταση του χρόνου της παραγραφής της ένδικης χρήσης από πέντε σε δέκα έτη, καθόσον, εν προκειμένω, ουδεμία φορολογητέα ύλη συνδέθηκε ή προέκυψε από τυχόν λογαριασμούς των προσφευγόντων στην αλλοδαπή, οι οποίοι να περιήλθαν εκ των υστέρων σε γνώση της φορολογικής Αρχής, όπως αβάσιμα υποστηρίζει το καθού, αλλά μόνο από πηγές της Ελλάδας, ήτοι από τραπεζικούς λογαριασμούς και δαπάνες της ημεδαπής. Ειδικότερα, όπως προελέχθηκε, τα στοιχεία που ελέγχθηκαν από το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., συνοψίζονται ως εξής: α) Πρωτογενείς καταθέσεις που εμπεριέχονταν στο CD με τους τραπεζικούς λογαριασμούς των προσφευγόντων στην ημεδαπή, β) τα υπόλοιπα των κινήσεων των τραπεζικών τους λογαριασμών στην ημεδαπή στην αρχή και στο τέλος του υπό κρίση οικονομικού έτους (αλλά και των άλλων ελεγχόμενων ετών), γ) εισοδήματα από κάθε πηγή, όπως αυτά προέκυπταν από την οικεία δήλωσή τους φορολογίας εισοδήματος, δ) έλεγχος τεκμαρτών δαπανών διαβίωσης και αγοράς περιουσιακών στοιχείων, καθώς και έλεγχος ανάλωσης κεφαλαίων και ε) εισφορές σε κεφάλαιο επιχειρήσεων και ιδίως, για το κρινόμενο έτος, η εισφορά 4.500.000 ευρώ στο εταιρικό κεφάλαιο της ναυτικής εταιρείας … Ν.Ε.Π.Α. Με βάση τα ανωτέρω, εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει λόγος για ύπαρξη νεότερων – συμπληρωματικών στοιχείων, καθώς: Ως συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο δύναται να δικαιολογήσει την παράταση της παραγραφής από πενταετή σε δεκαετή, δεν νοείται, […], αυτό καθ’ εαυτό το άνοιγμα και ο έλεγχος των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών της ημεδαπής, καθώς αυτοί ήταν ανά πάσα στιγμή διαθέσιμοι στον έλεγχο και δύναντο να ελεγχθούν κατά την οριζόμενη στο άρθρο 66 του ν. 2238/1994 και πλέον άρθρο 15 παρ. 1 και 3 του ν. 4174/2013, διαδικασία άρσης του τραπεζικού απορρήτου. Επίσης, ως συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο περιήλθε εκ των υστέρων σε γνώση της Αρχής, δεν δύναται να θεωρηθεί ούτε η εισφορά στο κεφάλαιο της εταιρείας … Ν.Ε.Π.Α., η οποία καταλογίστηκε στους προσφεύγοντες ως δήθεν μη δικαιολογημένη προσαύξηση περιουσίας, καθόσον, η εν λόγω δαπάνη διαπιστώθηκε, όπως προεκτέθηκε, βάσει του από 7.6.2007 καταστατικού σύστασης ναυτιλιακής εταιρείας πλοίων αναψυχής
ν. 3182/2013, το οποίο καταχωρήθηκε την 12.6.2007 στο Μητρώο Ν.Ε.Π.Α. του Υ.Ε.Ν., δυνάμει του οποίου ιδρύθηκε η άνω εταιρεία, στο εταιρικό κεφάλαιο της οποίας αναγράφηκε το επίμαχο ποσό των 4.500.000 ευρώ. Προκύπτει, δηλαδή, το ανωτέρω κεφάλαιο από το νομίμως δημοσιευμένο καταστατικό της εν λόγω εταιρείας, το οποίο δύνατο ανά πάσα στιγμή να είναι στη διάθεση του ελέγχου (άρθρο 55 του ν. 959/1979). Και υποστηρίζει μεν το καθού, το πρώτον με την από 10.7.2018 έκθεση των απόψεών του, ότι τέτοιο συμπληρωματικό στοιχείο συνιστά το 27483/12.12.2016 έγγραφο υπόμνημα των προσφευγόντων προς τη Διοίκηση, με το οποίο προέβαλαν, σε αντίκρουση των ισχυρισμών του ελέγχου περί καταλογισμού της ανωτέρω δαπάνης, ότι “το έτος 2007 ήταν δικαιούχοι τραπεζικού λογαριασμού στη Ρωσία, μέρος των χρημάτων του οποίου αποτέλεσε το κατατεθειμένο κεφάλαιο στην εταιρεία … Ν.Ε.Π.Α.”. Ανεξαρτήτως, όμως, του ότι καμία σαφής και ειδική επίκληση του ως άνω “συμπληρωματικού στοιχείου” γίνεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, ο προβαλλόμενος με το ως άνω υπόμνημα ισχυρισμός των προσφευγόντων, ήταν ένας απλός αμυντικός ισχυρισμός, προκειμένου οι τελευταίοι να αποφύγουν τον καταλογισμό αυτής της εισφοράς, ως προσαύξηση περιουσίας, και ο οποίος, άλλωστε, ουδέποτε έγινε αποδεκτός από τον έλεγχο (όπως προεκτέθηκε, ο έλεγχος δεν αναφέρει το υπόλοιπο και την κίνηση ουδενός τραπεζικού λογαριασμού των προσφευγόντων στο εξωτερικό, τυχόν ποσά που κατατέθηκαν ή μεταφέρθηκαν σε αυτόν και γενικά δεν έλαβε υπόψη και δεν αξιολόγησε κανένα τέτοιο στοιχείο)

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται παραδεκτώς από την άποψη του ποσού της διαφοράς (βλ. σχετικά και το επισυναπτόμενο στο εισαγωγικό δικόγραφο της αιτήσεως 500/15.1.2019 σημείωμα προσδιορισμού της φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.), πλήττεται το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως βάσει του οποίου το δικάσαν δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι είχε παραγραφεί το δικαίωμα της Διοίκησης για την έκδοση των επίμαχων καταλογιστικών πράξεων, διότι δεν συνέτρεχε εν προκειμένω περίπτωση εφαρμογής της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής

5. Επειδή Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151 – Κ.Φ.Ε.), που εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ν. 4174/2013, Α΄ 170), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε.), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 επταμ., 172-173/2018 επταμ.) […] Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, […] μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από απόψεως ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), ενόψει των οποίων […] θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει [κατά το νόμο] στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια [ήδη από το έτος 1994], ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία, για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του […]

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, κατά παράβαση των άρθρων 66 επ., 67Α, 67Β, 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 1 και 4) του Κ.Φ.Ε. έκρινε ότι δεν συνέτρεχε, εν προκειμένω, περίπτωση εφαρμογής της προβλεπόμενης από τις διατάξεις αυτές δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση των επίδικων καταλογιστικών πράξεων, με το σκεπτικό ότι δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία» το άνοιγμα και ο έλεγχος των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών των αναιρεσίβλητων στην ημεδαπή. Προβάλλεται, ειδικότερα, ότι, κατά το προγενέστερο του έτους 2014 χρονικό διάστημα, η φορολογική αρχή δεν είχε τη δυνατότητα να ερευνήσει όλο το φάσμα των πληροφοριών που αναφέρονται στην (μεταγενεστέρως εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 15 παρ. 4 του ν. 4174/2013) ΠΟΛ 1033/2014 του Γ.Γ.Δ.Ε, ο δε φορολογικός έλεγχος ήταν, ενόψει και των διατάξεων των άρθρων 66 παρ. 3 του ν. 2238/1994, 13 παρ. 3 και 4 του ν. 2601/1998 (Α΄ 81), 17 παρ. 8 εδ. β΄ του ν. 3296/2004 (Α΄ 253), 80 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58) και των εκδοθεισών δυνάμει αυτών κανονιστικών πράξεων, δειγματοληπτικός, και, επομένως, υποχρέωση ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών υπήρχε μόνο εφόσον υπήρχε σχετικό έναυσμα ή κίνητρο […] Ωστόσο, ο ισχυρισμός αυτός δεν είναι ικανός να θεμελιώσει το παραδεκτό του προβαλλόμενου λόγου αναιρέσεως, διότι, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως (18.2.2019) το τιθέμενο με τον λόγο αυτό νομικό ζήτημα, ήτοι αν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία οι κινήσεις τραπεζικών καταθέσεων ημεδαπής, είχε ήδη επιλυθεί με τις προμνησθείσες αποφάσεις 2934-2935/2017 επταμ. και 172-173/2018 επταμ. του Δικαστηρίου, η δε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση υιοθέτησε την κρίση των αποφάσεων αυτών, στις οποίες, μάλιστα, παραπέμπει (στη σκέψη 6 αυτής). Εξάλλου, τα περαιτέρω προβαλλόμενα περί δειγματοληπτικού ελέγχου και περί ανάγκης υπάρξεως σχετικού κινήτρου κ.λπ. για τον έλεγχο των τραπεζικών καταθέσεων ενόψει και των ανωτέρω νομοθετικών διατάξεων και κανονιστικών πράξεων, που επικαλείται το αναιρεσείον Δημόσιο, δεν αναφέρονται σε ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως (δεδομένου, μάλιστα, ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλομένη, ούτε το αναιρεσείον προβάλλει ότι είχε παραδεκτώς επικαλεσθεί τις διατάξεις αυτές ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου), αλλά αποτελούν απλό ερμηνευτικό επιχείρημα για την επίλυση του αυτού νομικού ζητήματος, το επιχείρημα δε αυτό, αφενός, απορρίφθηκε, εμμέσως πλην σαφώς, με το σκεπτικό των προαναφερόμενων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας (στις οποίες, άλλωστε, σημειώνεται ότι η πρόσβαση του φορολογικού ελέγχου στις πληροφορίες περί των κινήσεων και του υπολοίπου των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν προϋποθέτει, κατά τον νόμο, τη στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους του) ενώ, αφετέρου, δεν είναι, σε κάθε περίπτωση, ικανό να θεμελιώσει το παραδεκτό του λόγου, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω στη σκέψη 2 (βλ. και ΣτΕ 1689/2019, 2347/2018) […] Τέλος, με την κρινόμενη αίτηση πλήττεται ως εσφαλμένη και η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως ότι δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο η εισφορά των αναιρεσίβλητων στο κεφάλαιο της εταιρείας ΜΙΡΑ Ν.Ε.Π.Α.. Κατά τα προβαλλόμενα, ναι μεν η ιδιότητα των αναιρεσίβλητων ως ιδρυτών της συγκεκριμένης ναυτικής εταιρείας μπορούσε να είναι γνωστή στη φορολογική αρχή, ενόψει του δημόσιου χαρακτήρα του Ειδικού Μητρώου Ν.Ε.Π.Α, ωστόσο, η ιδιότητα αυτή δεν συνιστά απόδειξη περί μη δηλωθέντος εισοδήματος, το οποίο εν προκειμένω προέκυψε μεταγενεστέρως, διά περαιτέρω ελέγχου, βάσει συμπληρωματικών στοιχείων, και ειδικότερα, βάσει της διαπίστωσης της συμμετοχής των αναιρεσιβλήτων με μετρητά στο κεφάλαιο της εν λόγω ναυτικής εταιρείας. Ωστόσο, με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως δεν τίθεται κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς νομικό ζήτημα, αλλά κατ’ ουσίαν αμφισβητείται η περί των πραγμάτων κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, με την οποία έγινε δεκτό ότι η επίμαχη δαπάνη (εισφορά 4.500.000 ευρώ στο κεφάλαιο της … Ν.Ε.Π.Α.) αναγραφόταν και, επομένως, προέκυπτε από το νομίμως δημοσιευμένο (ήδη από το έτος 2007) καταστατικό της εταιρείας, το οποίο βρισκόταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του ελέγχου, όπως, άλλωστε, δέχεται και το αναιρεσείον Δημόσιο, και, επομένως, ο έλεγχος μπορούσε ήδη από το έτος 2007 να εξετάσει την πηγή προέλευσης του ανωτέρω ποσού, το οποίο οι αναιρεσίβλητοι είχαν εισφέρει στην προαναφερθείσα εταιρεία. Το γεγονός ότι χρειαζόταν περαιτέρω έλεγχος και ότι, ενδεχομένως, η φορολογική αρχή προέβαινε σε τέτοιου είδους ειδικότερους και εκτεταμένους ελέγχους μόνον αν υπήρχε σχετικό «κίνητρο» δεν καθιστά το ανωτέρω στοιχείο (εισφορά χρηματικού ποσού στο κεφάλαιο εταιρείας) «συμπληρωματικό» δυνάμενο να οδηγήσει σε παρέκταση του χρόνου παραγραφής της φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου από πενταετία σε δεκαετία. Επομένως, ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, κατά τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, άλλως ως αβάσιμος.

7. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της […]».

Φορολογικός έλεγχος. Παραγραφή. Συμπληρωματικά στοιχεία.

Συμβούλιο Επικρατείας

Οι κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών της ημεδαπής δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να παρατείνουν την παραγραφή κατά το άρθρο 68 παρ. 2 ν. 2238/1994 (ΣτΕ 2934-2935/2017). Απορρίπτει το επιχείρημα του αναιρεσείοντος Δημοσίου περί μη δυνατότητας ανακάλυψης των εν λόγων στοιχείων εντός της πενταετίας λόγω του συστήματος δειγματοληπτικών ελέγχων και λόγω της ανάγκης ύπαρξης σχετικού εναύσματος ή κινήτρου για τον έλεγχό τους, κατ’ ερμηνεία του αρ. 17 παρ. 8 του ν. 3296/2004 (περί δειγματοληπτικού ελέγχου φορολογικών δηλώσεων) και των κατ’ εξουσιοδότηση εκδοθεισών αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών.

…4. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περ. β’) του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΑΊ51), που εφαρμόζονται στις ένδικες χρήσεις (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ν. 4174/2013, ΑΊ70), σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 αυτού, το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, καταρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 επταμ., 172-173/2018 επταμ., 713/2021 κ.ά.). Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 (Α’276), που τροποποίησε το άρθρο 84 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τούτο ισχύει ακόμα κι αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, δηλαδή, κατ’ ουσίαν, ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή. Με τις αποφάσεις 2934/2017, 2935/2017, 172/2018 και 173/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικράτειας, οι οποίες δημοσιεύθηκαν, αντίστοιχα, στις 15.11.2017 και στις 24.1.2018, δηλαδή πριν από την άσκηση της κρινόμενης αίτησης (στις 12.11.2018), κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «Κατά την έννοια των … διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευόμενων σύμφωνα με την […] συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης “συμπληρωματικά στοιχεία’’, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, […] μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν “συμπληρωματικά στοιχεία”, ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα

καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογούμενων, εν ττάση περιτττώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από απόψεως ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), ενόψει των οποίων […] θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει [κατά το νόμο] στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια [ήδη από το έτος 1994], ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία, για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του […]». Επομένως, με τις προαναφερόμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 2 περ. β’ σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, είναι στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετία. Συνακόλουθα, ενόψει της παραπάνω ερμηνείας, με τις αποφάσεις 2934/2017 και 2935/2017 του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι δεν αποτελούσαν «συμπληρωματικά στοιχεία» τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων στην ημεδαπή του (θανόντος) πατέρα της εκεί αναιρεσίβλητης, σε υπόθεση στην οποία με εισαγγελική παραγγελία του έτους 2014 είχε παραδοθεί στον φορολογικό έλεγχο εμπιστευτικό έγγραφο της 5.2.2014 μαζί με οπτικό ψηφιακό δίσκο (CD) που περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, στοιχεία από ελληνικά τραπεζικά ιδρύματα ανά τράπεζα και τραπεζικό λογαριασμό των οποίων ήταν κάτοχος ο εν λόγω φορολογούμενος από το έτος 1997 έως το έτος 2011. Περαιτέρω, με τις ως άνω αποφάσεις 172/2018 και 173/2018 του Δικαστηρίου κρίθηκε, ειδικότερα, ότι δεν αποτελούσαν «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την παραπάνω έννοια α) το σύνολο των πρωτογενών καταθέσεων του εκεί αναιρεσείοντος που εμφανίζονταν σε πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., με την οποία έγινε επεξεργασία των στοιχείων που προέκυπταν από τις τραπεζικές καταθέσεις, με αντιπαραβολικό έλεγχό τους με τα βιβλία και στοιχεία καθώς και τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος του αναιρεσείοντος, και β) ανώνυμη καταγγελία και σχετικό πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε., με το οποίο ζητήθηκε να διενεργηθεί έλεγχος για φοροδιαφυγή ορισμένων προσώπων, ανάμεσα στα οποία και ο εκεί αναιρεσείων, αφού από αυτά δεν αποδεικνυόταν η ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος από αυτόν. Εξάλλου, από την ανωτέρω νομολογία προκύπτει ότι οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου δεν συνιστούν «συμπληρωματικά στοιχεία», σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β’ σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (βλ. ΣτΕ 658/2020, 13-48/2020, 713/2021).

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατά τα κρίσιμα εν προκειμένω οικονομικά έτη, η αναιρεσίβλητη άσκησε ατομικά το επάγγελμα της τραγουδίστριας με έδρα ιδιόκτητο ακίνητο στη Ν. Ερυθραία, τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και περαίωσε ως προς τη φορολογία εισοδήματος, τα οικονομικά έτη 2001 έως και 2003 βάσει των διατάξεων του ν. 3259/2004, και τα οικονομικά έτη 2004, 2007, 2008, 2009 και 2010 βάσει των διατάξεων του ν. 3296/2004 (αυτοπεραίωση). Κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Αττικής διατάχθηκε έλεγχος της κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών της αναιρεσίβλητης προκειμένου να διαπιστωθεί τυχόν προσαύξηση της περιουσίας της σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 αλλά και η ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. Στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού ζητήθηκε η άρση του τραπεζικού απορρήτου της αναιρεσίβλητης και, ειδικότερα, με το από ΕΜΠ[…]/13.5.2011 έγγραφο της φορολογικής αρχής προς την Ένωση Ελληνικών Τραπεζών ζητήθηκε να γνωστοποιηθεί η ύπαρξη ή μη τραπεζικών λογαριασμών ή θυρίδων στο όνομά της για το χρονικό διάστημα από 1.1.2010 έως 31.12.2010 και να αποσταλούν αντίγραφα των παραστατικών πιστώσεων (καταθέσεων μετρητών) που έχουν γίνει στους λογαριασμούς της κατά την ίδια περίοδο. Από την επεξεργασία των έγγραφων απαντήσεων των Τραπεζών «ALPHA BANK», «MILLENIUM BANK», «EUROBANK», «ΕΘΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ» και «ΠΕΙΡΑΙΩΣ» προέκυψε ότι η αναιρεσίβλητη διατηρούσε στις πιο πάνω τράπεζες διάφορους λογαριασμούς και ότι κατά το ερευνώμενο χρονικό διάστημα έλαβαν χώρα καταθέσεις χρηματικών ποσών τόσο από την ίδια όσο και από τρίτους, για ορισμένες από τις οποίες υπήρχαν στοιχεία καταθέτη και για ορισμένες όχι. Στη συνέχεια, κατόπιν έρευνας όλων των στοιχείων που είχε στη διάθεσή του (εγγραφές τηρούμενων βιβλίων και εκδοθέντα παραστατικά, δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα), ο έλεγχος κατέληξε σε μια λίστα πρωτογενών καταθέσεων χωριστά για κάθε χρήση, την οποία ενσωμάτωσε σε ξεχωριστό ανά χρήση ειδικό πίνακα. Τα δεδομένα του πίνακα αυτού τέθηκαν υπόψη της αναιρεσίβλητης με το […]/29.5.2014 υπηρεσιακό σημείωμα διαπιστώσεων. Ακολούθως, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, όπως αυτοί διατυπώθηκαν στο […]/17.6.2014 υπόμνημά της, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσίβλητη δεν είχε εκδώσει, κατά τις ένδικες χρήσεις, για τη διαφορά που προέκυπτε μεταξύ του συνολικού ποσού των πρωτογενών ανά χρήση καταθέσεων και των δηλωθέντων ανά χρήση ακαθαρίστων εσόδων, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών για αντίστοιχες υπηρεσίες που παρείχε ως τραγουδίστρια. Ειδικότερα, έκρινε ότι δεν είχε εκδώσει απόδειξη παροχής υπηρεσιών για τη χρήση 2000 για απροσδιόριστο πλήθος συναλλαγών συνολικής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2003 σε τέσσερις περιπτώσεις συναλλαγών συνολικής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2004 σε μία περίπτωση συναλλαγής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2005 για απροσδιόριστο πλήθος συναλλαγών συνολικής αξίας […] ευρώ, καθώς και σε τέσσερις περιπτώσεις συναλλαγών συνολικής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2006 σε μία περίπτωση συναλλαγής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2007 σε τρεις περιπτώσεις συναλλαγών συνολικής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2008 σε μία περίπτωση συναλλαγής αξίας […] ευρώ, για τη χρήση 2009 σε μία περίπτωση συναλλαγής αξίας […] ευρώ και για τη χρήση 2010 σε μία περίπτωση συναλλαγής αξίας […] ευρώ. Κατόπιν τούτων, εκδόθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για τις παραβάσεις που, κατά τα ανωτέρω, θεωρήθηκε ότι υπέπεσε κατά τις εν λόγω χρήσεις. Η δε συνταχθείσα, από 27.6.2014, έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. γνωστοποιήθηκε στην αρμόδια για την φορολογία εισοδήματος της αναιρεσίβλητης Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, ο Προϊστάμενος της οποίας εξέδωσε την […]/14.11.2014 εντολή επανελέγχου προκειμένου να επαναπροσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά της κέρδη της κατά τα πιο πάνω οικονομικά έτη. Στο πλαίσιο του επανελέγχου υιοθετήθηκαν πλήρως οι διαπιστώσεις των ελεγκτών του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής για τη μη έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών για τις επαγγελματικές συναλλαγές που προαναφέρθηκαν και, ενόψει τούτου, τα τηρούμενα βιβλία της αναιρεσίβλητης για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις (εκτός από τη χρήση 2002) θεωρήθηκαν ως ανακριβή και τα οικονομικά αποτελέσματα από την άσκηση της επαγγελματικής της δραστηριότητας (Ζ’ πηγής) προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά ως εξής: Για τη χρήση 2000 (οικονομικό έτος 2001) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] δρχ. ([…] ευρώ) και οι καθαρές της αμοιβές σε […] δρχ. ([…] ευρώ). Για τη χρήση 2003 (οικονομικό έτος 2004) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές της αμοιβές σε […] ευρώ. Για τη χρήση 2004 (οικονομικό έτος 2005) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές της αμοιβές σε […] ευρώ. Για τη χρήση 2005 (οικονομικό έτος 2006) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ, με λογιστικό προσδιορισμό των τελευταίων, ενόψει του ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών οδηγούσε σε χαμηλότερο αποτέλεσμα. Για τη χρήση 2006 (οικονομικό έτος 2007) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ, με λογιστικό προσδιορισμό των τελευταίων, ενόψει του ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών οδηγούσε σε χαμηλότερο αποτέλεσμα. Για τη χρήση 2007 (οικονομικό έτος 2008) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ, με λογιστικό προσδιορισμό των τελευταίων, ενόψει του ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών οδηγούσε σε χαμηλότερο αποτέλεσμα. Για τη χρήση 2008 (οικονομικό έτος 2009) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ, με λογιστικό προσδιορισμό των τελευταίων, ενόψει του ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών οδηγούσε σε χαμηλότερο αποτέλεσμα. Για τη χρήση 2009 (οικονομικό έτος 2010) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ. Για τη χρήση 2010 (οικονομικό έτος 2011) οι ακαθάριστες αμοιβές σε […] ευρώ και οι καθαρές αμοιβές σε […] ευρώ. Περαιτέρω, για την ίδια χρήση (2010) ο έλεγχος προσδιόρισε τις φορολογητέες εκροές της αναιρεσίβλητης στο ποσό των […] ευρώ, έναντι των δηλωθέντων ποσού […] ευρώ (με βάση την από 25.9.2015 έκθεση ελέγχου διορθωτικού προσδιορισμού Φόρου Προστιθέμενης Αξίας- Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2010 έως 31.12.2010). Τέλος, για τη χρήση 2001 (οικονομικό έτος 2002) ο έλεγχος δεν προσδιόρισε διαφορά εισοδήματος από ελευθέρια επαγγέλματα, αλλά μόνο από ακίνητα, ποσού […] ευρώ. Με βάση τα παραπάνω, στις 25.9.2015 εκδόθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης οι αναφερόμενες στη σκέψη 1 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, οικονομικών ετών 2001, 2002, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, καθώς και οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του ίδιου Προϊσταμένου, διαχειριστικής περιόδου από 1.7.2010 έως 31.12.2010, οι οποίες επιδόθηκαν στην αναιρεσίβλητη αυθημερόν. Με τις πράξεις αυτές προσδιορίσθηκε, αντίστοιχα, ανά οικονομικό έτος το συνολικό φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης, με συνυπολογισμό των εισοδημάτων της από άλλες πηγές και των τεκμηρίων διαβίωσης, στα παρακάτω ποσά: Για το οικονομικό έτος 2001 σε […] ευρώ αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2002 σε […] ευρώ αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2004 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2005 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2006 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2007 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2008 σε […] ευρώ αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2009 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2010 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Για το οικονομικό έτος 2011 σε […] ευρώ, αντί δηλωθέντος […] ευρώ. Επιπλέον προσδιορίσθηκε, για τη διαχειριστική περίοδο από 1.7.2010 έως 31.12.2010, η αξία των φορολογητέων εκροών της σε […] ευρώ, αντί δηλωθείσας […] ευρώ. Περαιτέρω, με τις πράξεις αυτές καταλογίσθηκαν ανά οικονομικό έτος ποσά κυρίου και προσθέτου φόρου εισοδήματος λόγω ανακρίβειας συνολικού ποσού […] ευρώ, χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. […] ευρώ και πρόσθετος φόρος ανακρίβειας […] ευρώ. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά των ως άνω πράξεων έγινε εν μέρει δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο για τις ένδικες χρήσεις 2000, 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 και 2008 άρχισε στις 31.12.2001, 31.12.2002, 31.12.2004, 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007, 31.12.2008 και 31.12.2009 αντίστοιχα, δηλαδή στο τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο λήγει, σύμφωνα με το άρθρο 62 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης και έληξε, σύμφωνα με την πάγια διάταξη του άρθρου 84 παρ. 1 του ιδίου Κώδικα, στις 31.12.2006, 31.12.2007, 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013 και 31.12.2014, η εν λόγω δε προθεσμία για κάθε μία από τις χρήσεις αυτές δεν παρατάθηκε με τις διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010, 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012, 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, 22 του ν. 4203/2013, 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, 87 του ν. 4316/2014 και 36 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, διότι, με βάση τα κριθέντα με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικράτειας, οι εν λόγω διατάξεις, παρατείνουσες την κατ’ άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος παραγραφή αξιώσεων που ανάγονται σε χρήσεις προγενέστερες του προηγούμενου της δημοσίευσης των πιο πάνω νόμων και Κώδικα ημερολογιακού έτους, είναι αντίθετες στα άρθρα 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων στην ημεδαπή δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, διότι μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών αυτών, δυνατότητα που είχε η φορολογική αρχή ήδη από πολλά χρόνια (από το έτος 1994, βάσει των νόμων 2214/1994 και 2238/1994) και την οποία οφείλει να αξιοποιεί έγκαιρα και συστηματικά για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου της. Συνεπώς, εάν στηρίζεται η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη σε τέτοια στοιχεία, όπως συμβαίνει στις ένδικες χρήσεις, δεν συντρέχει περίπτωση επιμήκυνσης της (κατ’ αρχήν οριζόμενης πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β’ σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι οι […] /2015 πράξεις που αφορούν, αντίστοιχα, τις χρήσεις 2000, 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 και 2008 και εκδόθηκαν και κοινοποιήθηκαν μέσα στο έτος 2015, δηλαδή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, είναι, για τον λόγο αυτό, ακυρωτέες, όπως ακυρωτέα είναι και η απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το μέρος που δεν δέχθηκε την ενδικοφανή προσφυγή που ασκήθηκε κατ’ αυτών.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, 17 παρ. 8 του ν. 3296/2004, περί δειγματοληπτικού ελέγχου φορολογικών δηλώσεων, και των κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδοθεισών αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ο έλεγχος των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών συνιστά βασικό και τακτικό μέσο φορολογικού ελέγχου, η χρήση του οποίου δεν δικαιολογείται μετά την πάροδο της πενταετίας. Κατά το αναιρεσείον οι ως άνω διατάξεις, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, έχουν την έννοια ότι η χρήση του συγκεκριμένου μέσου φορολογικού ελέγχου εντός πενταετίας προϋποθέτει την ύπαρξη εναύσματος για τη διεξαγωγή του. Εφόσον, επομένως, το έναυσμα αυτό προκύπτει μετά την πενταετία και πριν από τη συμπλήρωση της δεκαετίας, δεν τίθεται ζήτημα παραγραφής της οικείας φορολογικής αξίωσης. Τα ανωτέρω δε ισχύουν ιδίως για το προγενέστερο του έτους 2014 χρονικό διάστημα, δηλαδή πριν από την εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 15 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ΠΟΛ.1033/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, κατά το οποίο η φορολογική αρχή δεν είχε τη δυνατότητα να ερευνήσει όλο το φάσμα των πληροφοριών που αναφέρονται στην ως άνω απόφαση, καθόσον ο έλεγχος ήταν, κατά τα προεκτεθέντα, δειγματοληπτικός, και, επομένως, υποχρέωση ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών υπήρχε μόνο εφόσον υπήρχε σχετικό έναυσμα ή κίνητρο. Για τη θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του νομικού ζητήματος εάν, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, η ανυπαρξία εναύσματος για τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου εντός της πενταετίας δικαιολογεί την παρέκτασή της, εφόσον πάντως τα συμπληρωματικά στοιχεία προκύψουν εντός της δεκαετούς παραγραφής. Συναφώς, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι οποίες αναφέρονται σε συμπληρωματικά στοιχεία που άγουν σε «εξακρίβωση» του γεγονότος της απόκρυψης εισοδήματος, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών, ενώ έπρεπε να δεχθεί ότι τέτοια στοιχεία συνιστούν α) οι πράξεις και παραλείψεις του φορολογούμενου κατά τη διάρκεια του ελέγχου και, συγκεκριμένα, τα στοιχεία που αυτός προσκομίζει ή αρνείται να προσκομίσει ενώπιον της φορολογικής αρχής, εν προκειμένω δε το υπόμνημα (εξηγήσεις) και τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης, β) η επακολουθήσασα έκθεση ελέγχου και το πόρισμά της, διότι μόνο τα στοιχεία αυτά συνδέονται με την κατά τον νόμο απαιτούμενη «βεβαιότητα» της φορολογικής αρχής ως προς τη διαπίστωση της απόκρυψης φορολογητέας ύλης από την πλευρά της αναιρεσίβλητης. Για τη θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του νομικού ζητήματος εάν τα ανωτέρω στοιχεία (έκθεση ελέγχου και αποδεικτικό υλικό που συλλέγεται κατά τον έλεγχο και προέρχεται από τον φορολογούμενο) εμπίπτουν στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων κατά τα άρθρα 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

7. Επειδή, το αναιρεσείον δεν αμφισβητεί την κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ως προς την αντισυνταγματικότητα των εκτεθεισών στη σκέψη 5 διατάξεων νόμων, με τις οποίες παρατάθηκε η προβλεπόμενη άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να προβεί στην έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Με τα δεδομένα αυτά, οι κατά τα ανωτέρω προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αλυσιτελείς σε σχέση με την […]/2015 καταλογιστική πράξη οικονομικού έτους 2001 (χρήσης 2000), δεδομένου ότι, ακόμη κι αν γίνει δεκτό ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου ως προς το εν λόγω οικονομικό έτος υπέκειτο σε δεκαετή παραγραφή, πάντως η τελευταία είχε ήδη συμπληρωθεί κατά τον χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης (2015) της ως άνω καταλογιστικής πράξης, χωρίς να έχει παραταθεί δυνάμει των ως άνω αντισυνταγματικών νόμων. Συνεπώς, η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί κατά το αντίστοιχο σκέλος της (πρβλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ.).

8. Επειδή, εξάλλου, ο εκτιθέμενος στη σκέψη 6 ισχυρισμός προς θεμελίωση του παραδεκτού του πρώτου από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως, σχετικά με την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων, είναι αβάσιμος. Και τούτο διότι, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης (12.11.2018) το τιθέμενο με τον λόγο αυτό νομικό ζήτημα, δηλαδή εάν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία οι κινήσεις τραπεζικών καταθέσεων ημεδαπής, είχε ήδη επιλυθεί με τις προμνησθείσες αποφάσεις 2934-2935/2017 επταμ. και 172¬173/2018 επταμ. του Δικαστηρίου, η δε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση υιοθέτησε την κρίση των εν λόγω αποφάσεων παραπέμποντας, στη σκέψη 8 αυτής, στις ΣτΕ 2934-2935/2017 (ΣτΕ 713/2021). Εξάλλου, τα περαιτέρω προβαλλόμενα περί δειγματοληπτικού ελέγχου και περί ανάγκης ύπαρξης σχετικού εναύσματος ή κινήτρου για τον έλεγχο των τραπεζικών καταθέσεων, ενόψει και των νομοθετικών διατάξεων και κανονιστικών πράξεων που επικαλείται το αναιρεσείον Δημόσιο κατά την ανάπτυξη του λόγο αυτού αναιρέσεως, δεν αναφέρονται σε ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεδομένου, μάλιστα, ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν μνημονεύονται σε αυτή (με την εξαίρεση της μνείας του ν. 3296/2004 κατά την παράθεση του ιστορικού της διαφοράς και για λόγο διάφορο από αυτόν, για τον οποίο τον επικαλείται το αναιρεσείον), ούτε το αναιρεσείον προβάλλει ότι είχε παραδεκτώς επικαλεσθεί τις διατάξεις αυτές ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου αντιθέτως, αποτελούν απλό ερμηνευτικό επιχείρημα για την επίλυση του ίδιου ως άνω νομικού ζητήματος, το επιχείρημα δε αυτό, αφενός, απορρίφθηκε, εμμέσως πλην σαφώς, με το σκεπτικό των προαναφερόμενων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικράτειας (στις οποίες, άλλωστε, σημειώνεται ότι η πρόσβαση του φορολογικού ελέγχου στις πληροφορίες περί των κινήσεων και του υπολοίπου των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν προϋποθέτει, κατά τον νόμο, τη στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους του), αφετέρου, δεν είναι, σε κάθε περίπτωση, ικανό να θεμελιώσει το παραδεκτό του λόγου, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω στη σκέψη 2 (ΣτΕ 713/2021). Περαιτέρω, αβάσιμος είναι και ο προβαλλόμενος προς θεμελίωση του δεύτερου λόγου αναιρέσεως ισχυρισμός ότι δεν υφίσταται νομολογία ως προς το νομικό ζήτημα εάν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία, ως άγοντα σε «εξακρίβωση» από την φορολογική αρχή του γεγονότος της απόκρυψης εισοδήματος, τα συμπεράσματα και τα πορίσματα του ελέγχου, περιλαμβανομένων των πράξεων, των παραλείψεων και των ισχυρισμών του ίδιου του φορολογουμένου κατά τη διάρκεια του ελέγχου, προεχόντως διότι ο ισχυρισμός αυτός έχει απορριφθεί, εμμέσως πλην σαφώς, με το σκεπτικό των προαναφερόμενων αποφάσεων 2934-5/2017 και 172-3/2018 του Δικαστηρίου (ΣτΕ 713/2021, πρβλ. ΣτΕ 658/2020, 1348/2020). Τούτο δε ανεξαρτήτως του εάν ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως συνιστά κατ’ ουσίαν περαιτέρω ερμηνευτικό επιχείρημα σε σχέση με το νομικό ζήτημα που τίθεται με τον πρώτο (ΣτΕ 713/2021).

Έμμεσες τεχνικές ελέγχου για φορολογία εισοδήματος με προσαύξηση περιουσίας. Συμπληρωματικά στοιχεία. Παραγραφή. Φορολογία εισοδήματος. Προσαύξηση περιουσίας.

Συμβούλιο Επικρατείας

Δευτερογενείς πιστώσεις δεν μπορούν να λογισθούν ως φορολογητέο εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μεταφορά τους, αλλά της χρήσης κατά την οποία προκύπτει ότι τα ποσά εισήχθησαν στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Οι καταβολές μερισμάτων αποτελούν πραγματικό που ελέγχεται από το δικαστήριο κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης. Η διανομή μερισμάτων συγκεκριμένης χρήσης αποδεικνύεται με αναγραφή σχετικής αιτιολογίας στα τραπεζικά παραστατικά των καταθέσεων. Τα δικαστήρια της ουσίας δεν δεσμεύονται από τις αποφάσεις της Δ.Ε.Δ. επί ενδικοφανών προσφυγών τρίτων προσώπων. Ωστόσο δεν κωλύονται να τις συνεκτιμούν σε περιπτώσεις όπου η Δ.Ε.Δ. αποδέχεται τους ισχυρισμούς των τρίτων περί μη ύπαρξης περιουσιακής προσαύξησης για κεφάλαια που μεταφέρθηκαν σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς με τον προσφεύγοντα.

…4. Επειδή, στο άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζονταν, αρχικώς, τα ακόλουθα: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4». Στη συνέχεια, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175) προστέθηκε στο τέλος της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. εδάφιο, με το εξής περιεχόμενο: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) – οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται, δυνάμει των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 72 (66) παρ. 1 και 3 αυτού, και επί χρήσεων προγενέστερων της ενάρξεως ισχύος του (1.1.2014), εφόσον, όπως εν προκειμένω, δεν έχει επιδοθεί στον φορολογούμενο, μέχρι τις 31.12.2013, η οικεία εντολή ελέγχου – ορίζει στο άρθρο 23, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι η φορολογική διοίκηση έχει την εξουσία «να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου» κατόπιν ελέγχου, ο οποίος διενεργείται βάσει, μεταξύ άλλων, στοιχείων που υποβάλλονται από τον φορολογούμενο και από έγγραφα και πληροφορίες, που έχει στην κατοχή της ή συγκεντρώνει η φορολογική αρχή (παρ. 1 και 2). Στο άρθρο 27 προβλέπεται, συναφώς, ότι η φορολογική διοίκηση μπορεί να προσφεύγει στη χρήση ελεγκτικών μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου (βλ. και την ΠΟΛ.1050/2014 απόφαση του Γ.Γ.Δ.Ε. περί καθορισμού του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, Β΄ 474).

5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 2934/2017 ΣτΕ 2935/2017, ΣτΕ 122/2017, ΣτΕ 172/2018 – ΣτΕ 173/2018, ΣτΕ 1893/2018, ΣτΕ 1896 – 1897/2018, ΣτΕ 712/2021, ΣτΕ 1020/201 κ.ά.), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν τόσο κατά τα προγενέστερα όσο κατά τα μεταγενέστερα της ενάρξεως ισχύος του ν. 3888/2010 οικονομικά έτη (βλ. ήδη άρθρο 21 παρ. 4 του νέου Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), προβλεπόταν η δυνατότητα φορολόγησης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αντιστοιχούντος σε ανευρεθέν στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου χρηματικό ποσό και λογιζόμενο, εξαιτίας της άγνωστης προέλευσής του, ως υπαγόμενο σε φορολογία εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα κατά το οικονομικό έτος, κατά το οποίο προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του φορολογουμένου. Από τις ίδιες διατάξεις, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (πρβλ. και άρθρα 66 και 67Β του παλαιού Κ.Φ.Ε.) συνάγεται, περαιτέρω, ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος, και, κατ’ επέκταση, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης – το βάρος απόδειξης της οποίας φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή (βλ. ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 1894/2018 – ΣτΕ 1896/2018, ΣτΕ 1995/2019 κ.ά.) – μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη εκτίμηση της διοίκησης, όχι μόνον βάσει άμεσων αποδείξεων, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διαπράξεως της αποδιδόμενης στον ελεγχόμενο παράβασης, χωρίς τούτο να συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης. Όπως, εξάλλου, συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και του Κ.Φ.Δ., συνδυαστικά ερμηνευόμενες, στα μέσα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος περιλαμβάνονται και στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου, από τα οποία προκύπτουν καταθέσεις του και αντίστοιχα εμβάσματα, τα οποία επιτρεπτώς λογίζονται και φορολογούνται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου εισοδήματά του ή από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία ο ελεγχόμενος επικαλείται ενώπιον της φορολογικής διοίκησης ή που η φορολογική αρχή εντοπίζει στο πλαίσιο του ελέγχου, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη σε χρηστή διοίκηση επιμέλεια και λαμβάνοντας τα εκ του νόμου προβλεπόμενα κατάλληλα και αναγκαία, κατά τις περιστάσεις, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης. Ο φορολογούμενος έχει, εξάλλου, τη δυνατότητα τόσο κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με την υποβολή των απόψεών του επί του σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου του άρθρου 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., αλλά και κατά το μεταγενέστερο στάδιο της άσκησης της κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς προσφυγής κατά της οικείας πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής αρχής και, κατ’ επέκταση, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων στοιχεία που, κατ’ αυτόν, ανατρέπουν την πραγματική βάση της εκτίμησης της διοίκησης περί του ότι τα εντοπισθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς χρηματικά ποσά αποτελούν άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση της περιουσίας του (πρβλ. ΣτΕ 413/2020, ΣτΕ 1577/2020, ΣτΕ 1579/2020, ΣτΕ 1581/2020, 1995-1996/2019 κ.ά.). Προς τούτο δεν αρκεί, ωστόσο, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος να αποδεικνύει μόνο την ύπαρξη χρηματικών διαθεσίμων που καλύπτουν τις άγνωστης προέλευσης τραπεζικές του καταθέσεις, αλλά πρέπει, επιπλέον, να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, ότι τα ανευρεθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από τα εν λόγω χρηματικά διαθέσιμα (πρβλ. ΣτΕ ΣτΕ 1893/2018, ΣτΕ 1995/2019, ΣτΕ 413/2020, 1577, 1579 και ΣτΕ 1581/2020).

6. Επειδή, όπως έχει κατ’ επανάληψη κριθεί (ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 435/2017, 1891 – 1893/2018, ΣτΕ 1587/2019,ΣτΕ 2404/2020, ΣτΕ 2800/2020, 89-90/2021, ΣτΕ 693/2021 ΣτΕ 2800/2020, ΣτΕ 712/2021, ΣτΕ 1020/2021, 1118-1122/2021 κ.ά.), οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού – δεδομένου ότι κατά το χρονικό αυτό σημείο γεννάται η ισόποση (άγνωστης προέλευσης) προσαύξηση της περιουσίας του και η αντίστοιχη φοροδοτική του ικανότητα – ενώ η μεταφορά, με έμβασμα, χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει περιουσιακή του προσαύξηση. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν είναι, κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, επ’ αφορμή του οποίου έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (και, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, από τον οποίο απεστάλη το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος, κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στον λογαριασμό του, μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Εξάλλου, ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου – ο οποίος συνιστά πραγματικό ζήτημα, διακριτό της ύπαρξης περιουσιακής προσαύξησης άγνωστης πηγής ή αιτίας – πρέπει να γίνεται από τη φορολογική αρχή βάσει πρόσφορων και επαρκών στοιχείων, τα οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, συλλέγονται κατόπιν λήψης αναγκαίων και κατάλληλων μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, στα οποία περιλαμβάνονται, ιδίως, η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και εγγράφων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Πράξη, αντιθέτως, της φορολογικής αρχής, με την οποία φορολογείται το άγνωστης πηγής ή αιτίας ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία αυτό πραγματοποιήθηκε, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται κατ’ αρχήν ελλιπώς. Η πλημμέλεια, ωστόσο, αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης από το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της κατ’ αυτής ασκηθείσης προσφυγής, διότι η πραγματική βάση της πράξης αυτής – συνιστάμενη, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος – δεν είναι, άνευ ετέρου, εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την κατ’ αρχήν απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Η πραγματική αυτή βάση μπορεί να είναι κατ’ αποτέλεσμα ορθή, στις περιπτώσεις που το επίμαχο ποσό εισήχθη πράγματι στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού κατά τον χρόνο αποστολής του εμβάσματος. Στις περιπτώσεις, αντιθέτως, που το δικαστήριο της ουσίας – το οποίο, κατά την εκδίκαση της προσφυγής, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της πραγματικής βάσης της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξης – κρίνει, επιλαμβανόμενο σχετικού λόγου προσφυγής, ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση δεν επήλθε στο σύνολό της ή επήλθε εν μέρει μόνον εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος, προβαίνει, αντιστοίχως, στην ακύρωση ή στη μεταρρύθμιση της ενώπιόν του προσβληθείσης πράξης της φορολογικής αρχής. Εάν, εξάλλου, από τα αποδεικτικά στοιχεία της δικογραφίας – όπως αυτή έχει διαμορφωθεί κατόπιν και τυχόν διαταχθείσας συμπλήρωσης των αποδείξεων – το διοικητικό δικαστήριο αδυνατεί να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση περί του χρόνου της επέλευσης (εντός ή εκτός της χρήσης διενέργειας του εμβάσματος) της επίμαχης άγνωστης πηγής ή αιτίας περιουσιακής προσαύξησης, υποχρεούται να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού, κατανέμοντας το σχετικό βάρος απόδειξης, το οποίο επιρρίπτεται, κατ’ αρχήν, στη φορολογική διοίκηση και όχι στον φορολογούμενο (ΣτΕ 1995/2019 και ΣτΕ 712/2021).

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν παραγγελίας του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος (10/2014), η οποία διαβιβάσθηκε στις φορολογικές αρχές, μαζί με ψηφιακό δίσκο (Cd), ο οποίος περιείχε δεδομένα τραπεζικών λογαριασμών της αναιρεσείουσας, συζύγου του πρώτου αναιρεσείοντος, εκδόθηκε εντολή του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, …), για τη διενέργεια σε βάρος της φορολογικού ελέγχου για τις χρήσεις 2000 – 2012, προκειμένου να διαπιστωθεί αν, για τις χρήσεις αυτές, συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής των περί περιουσιακής προσαύξησης διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Δεδομένου ότι στον ψηφιακό δίσκο, που, κατά τα ανωτέρω, διαβιβάσθηκε από τις εισαγγελικές στις φορολογικές αρχές, περιλαμβάνονταν και τραπεζικοί λογαριασμοί, στους οποίους συνδικαιούχος ήταν ο αναιρεσείων, ο έλεγχος επεκτάθηκε και σε αυτόν κατόπιν νέας εισαγγελικής παραγγελίας και αντίστοιχης εντολής φορολογικού ελέγχου (βλ. την …. εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και την ……./2015 παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος). Κατά τον διενεργηθέντα σε βάρος τους έλεγχο, διαπιστώθηκε ότι στις υποβληθείσες για τις ένδικες χρήσεις φορολογικές τους δηλώσεις ο μεν αναιρεσείων είχε περιλάβει εισοδήματα από εμπορικές δραστηριότητες και απαλλασσόμενα ή κατ’ ειδικό τρόπο φορολογούμενα εισοδήματα, η δε αναιρεσείουσα, η οποία εφέρετο ως επιτηδευματίας, με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών «ρυμούλκησης και ώθησης σε εσωτερικά ύδατα», είχε δηλώσει μόνον εισοδήματα από ακίνητα και απαλλασσόμενα ή ειδικώς φορολογούμενα εισοδήματα. Από την επεξεργασία, εξάλλου, των τραπεζικών λογαριασμών της αναιρεσείουσας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν και οι λογαριασμοί, στους οποίους συνδικαιούχος ήταν, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ο σύζυγός της, προέκυψε ότι μέρος των κατατεθειμένων σε αυτούς χρηματικών ποσών δεν καλυπτόταν από τα δηλωθέντα εισοδήματά τους, ούτε, άλλωστε, αντιστοιχούσε σε μεταφορές (πιστώσεις) από αυτούς ή άλλους τραπεζικούς τους λογαριασμούς. Ανταποκρινόμενοι σε αίτημα της φορολογικής αρχής για παροχή πληροφοριών για την προέλευση των τραπεζικών τους καταθέσεων (…), οι αναιρεσείοντες υπέβαλαν στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. υπομνήματα (…, …., …, … και …), κατόπιν συνεκτίμησης των οποίων οι ελεγκτές προέβησαν στον προσδιορισμό, ανά διαχειριστική περίοδο, των πιστώσεων (καταθέσεων) που, κατά την εκτίμησή τους, αποτελούσαν άγνωστης προέλευσης ή αιτίας περιουσιακή προσαύξηση του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., προσδιορίζοντας το ποσό αυτών για μεν την αναιρεσείουσα σε […] €, για δε τον αναιρεσείοντα σε […] €, ποσό που αντιστοιχούσε σε κατ’ επιμερισμό τραπεζικές του καταθέσεις σε τηρούμενους, από κοινού με τη σύζυγό του, λογαριασμούς ημεδαπής. Οι διαπιστώσεις του ελέγχου περιελήφθησαν σε συνταχθέν κατ’ άρθρο 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. σημείωμα, επί του οποίου οι αναιρεσείοντες εκλήθησαν να εκθέσουν τις απόψεις τους (…), δυνατότητα, που, ωστόσο, δεν αξιοποίησαν. Κατόπιν τούτων και κατ’ αποδοχή των διαπιστώσεων του ελέγχου, όπως αυτές είχαν αποτυπωθεί στις από 12.10.2015 εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, έκτακτης εφάπαξ εισφοράς και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. εξέδωσε σε βάρος των αναιρεσειόντων: α) τις …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … και …. πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001 – 2004 και 2006 – 2013, β) τις … και … πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εφάπαξ εισφοράς των ν. 3758/2009 και 3833/2010, οικονομικών ετών 2008 και 2010, και γ) τις … και … πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, οικονομικών ετών 2011 και 2013. Κατά των πράξεων αυτών, οι αναιρεσείοντες άσκησαν ενδικοφανείς προσφυγές (… και …), με τις οποίες, μεταξύ άλλων, προέβαλαν ότι μη νομίμως ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη προς δικαιολόγηση της προέλευσης των επίμαχων πιστώσεων των τραπεζικών τους λογαριασμών μη αναλωθέντα κεφάλαια προηγούμενων ετών, όπως, μεταξύ άλλων, υπόλοιπα τραπεζικών καταθέσεων και εισοδήματα παρελθόντων ετών ([…] και […] €). Προς θεμελίωση των προβαλλόμενων, με τις ενδικοφανείς προσφυγές, ισχυρισμών τους, οι αναιρεσείοντες υπέβαλαν διάφορα στοιχεία, μεταξύ των οποίων, βεβαιώσεις και αναλυτικά στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών τους στη …, από τα οποία, κατ’ αυτούς προέκυπτε ο «επαναπατρισμός» κεφαλαίων, ύψους […] €, καθώς και η προέλευση πιστώσεων άλλων λογαριασμών τους, συνολικού ύψους […] δολαρίων Η.Π.Α. Προσκομίσθηκαν, επίσης, στοιχεία κινήσεων τραπεζικού λογαριασμού της αναιρεσείουσας στην … (…), από τα οποία, όπως η ίδια είχε επικαλεσθεί και κατά τον προηγηθέντα φορολογικό έλεγχο (βλ. το … υπόμνημα), προέκυπτε ότι διάφορα ποσά πιστώσεων, μεταξύ των οποίων και πίστωση […] δολαρίων, προέρχονταν από κεφάλαια κατατεθειμένα σε λογαριασμό της στη …, στον οποίο τα εν λόγω κεφάλαια είχαν μεταφερθεί από άλλο λογαριασμό (προθεσμιακής κατάθεσης), που η αναιρεσείουσα τηρούσε στην ίδια τράπεζα. Δεδομένου ότι ορισμένα από τα στοιχεία αυτά δεν είχαν τεθεί υπόψη του ελέγχου, η υπόθεση αναπέμφθηκε στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προκειμένου να γίνουν πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις κατόπιν συνεκτίμησης και των νεότερων αυτών στοιχείων (βλ. την … πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.). Μετά την ολοκλήρωση του επανελέγχου συντάχθηκε το από 2.3.2016 πόρισμα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, με το οποίο έγινε δεκτό ότι τα, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, επαναπατρισθέντα κεφάλαια δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη προς δικαιολόγηση των τραπεζικών της καταθέσεων, λόγω αδυναμίας συσχετισμού τους με συγκεκριμένες πιστώσεις των τραπεζικών της λογαριασμών, ελλείψει στοιχείων αναλυτικών κινήσεων για το διάστημα από την εισαγωγή των κεφαλαίων μέχρι και την πίστωσή τους στους τηρούμενους στη … λογαριασμούς της αναιρεσείουσας (30.9.2008). Με το ίδιο πόρισμα έγινε, ωστόσο, δεκτό ότι από τα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα στοιχεία προέκυπτε η προέλευση ορισμένων πιστώσεων και ότι, για τον λόγο αυτό, έπρεπε να περιορισθεί αναλόγως το συνολικό ποσό της περιουσιακής της προσαύξησης σε […] €. Το πόρισμα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. έγινε δεκτό από τη Δ.Ε.Δ., η οποία, με την … απόφασή της, δέχθηκε εν μέρει τις ενδικοφανείς προσφυγές των αναιρεσειόντων, περιορίζοντας ακόμη περισσότερο το συνολικό ποσό της κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. περιουσιακής τους προσαύξησης, προσδιορίζοντας, συγκεκριμένα, αυτήν για τον μεν αναιρεσείοντα στο ποσό των […] €, για τη δε αναιρεσείουσα στο ποσό των […] € έναντι αρχικώς προσδιορισθέντων για αυτούς ποσών […] και […] €, αντιστοίχως. Με την ίδια απόφαση μεταρρυθμίστηκαν, αναλόγως, ορισμένες από τις εκδοθείσες σε βάρος των αναιρεσειόντων πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης και αναπροσαρμόσθηκε, αναλόγως, τόσο η επιβληθείσα για τα οικονομικά έτη 2001-2004 και 2006-2013 διαφορά κύριου φόρου, η οποία προσδιορίσθηκε, τελικώς, σε […] €, αντιστοίχως, πλέον πρόσθετου φόρου ανακρίβειας ([…] €), όσο και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, η οποία επιβλήθηκε μόνον στα προκύπτοντα κατά τα οικονομικά έτη 2011 και 2013 εισοδήματα της αναιρεσείουσας, προσδιορισθείσα, τελικώς, στο ποσό των […] και […] €, πλέον πρόσθετης εισφοράς ανακρίβειας ([…] και […] €).

8. Επειδή, προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά της προαναφερόμενης πράξης της Δ.Ε.Δ. (…), κατά το μέρος που με αυτήν είχε απορριφθεί η ενδικοφανής προσφυγή τους, έγινε εν μέρει δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Συγκεκριμένα, με την απόφαση αυτή ακυρώθηκαν οι …, …, …, …, …, …, … και …. πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001 – 2004 και 2006 – 2009, αντίστοιχα, και η … πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς του ν. 3758/2009, οικονομικού έτους 2008, λόγω παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων. Για τις μη παραγεγραμμένες χρήσεις και δη μεταξύ άλλων για τα ένδικα οικονομικά έτη 2011 και 2013 – τα οποία αφορούσαν αποκλειστικώς εισοδήματα της αναιρεσείουσας – με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε, αντιθέτως, δεκτό ότι νομίμως, κατ’ αρχήν, επιβλήθηκε σε αυτήν συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος, εφάπαξ έκτακτη εισφορά και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, λόγω μη δικαιολόγησης της προέλευσης των χρηματικών ποσών που είχαν εντοπισθεί στους τραπεζικούς της λογαριασμούς, απορριφθέντων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσείουσας. Ειδικά για τα ως άνω άνω οικονομικά έτη (2011 και 2013), με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι νομίμως η φορολογική αρχή είχε θεωρήσει ως φορολογητέα εισοδήματα κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., λόγω μη απόδειξης της προέλευσης των αντίστοιχων χρηματικών ποσών (βλ. αναλυτικά παρακάτω), τις ακόλουθες πραγματοποιηθείσες σε τραπεζικούς λογαριασμούς της αναιρεσείουσας πιστώσεις: α) για το οικονομικό έτος 2011, πιστώσεις, συνολικού ύψους […] €, οι οποίες αντιστοιχούσαν: i) σε επιμέρους ποσά, συνολικού ύψους […] € ([…] €), τα οποία είχαν κατατεθεί εντός του 2010 (22.7, 22.7, 23.9, 3.11, 9.11 και 9.12.2010), σε τραπεζικό λογαριασμό που η αναιρεσείουσα τηρούσε, από κοινού με τα τρία παιδιά της, στην … (*********) και τα οποία, επιμεριζόμενα σε αυτήν, κατά τον λόγο της συμμετοχής της στο συγκεκριμένο λογαριασμό, ανέρχονταν, στο ποσό των […] € ([…] €), ii) σε επιμέρους ποσά, ύψους […] € ([…] €), τα οποία πιστώθηκαν εντός του 2010 (8.2, 24.2, 10.5, 1.7, 8.7, 15.7 και 9.12.2010), σε ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην … (*********), και iii) σε ποσό […] δολαρίων Η.Π.Α. ([…] €), το οποίο πιστώθηκε στις 20.7.2010 σε τραπεζικό λογαριασμό που η αναιρεσείουσα τηρούσε, από κοινού με παιδιά της, στην … (*********) και το οποίο, επιμεριζόμενο σε αυτή, ως συνδικαιούχο του συγκεκριμένου λογαριασμού, ανερχόταν σε […] €, και β) για το οικονομικό έτος 2013, πιστώσεις, συνολικού ύψους […] €, οι οποίες αφορούσαν: i) επιμέρους ποσά, συνολικού ύψους […] € ([…] €), τα οποία πιστώθηκαν στον ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην … (*********) εντός του 2012 (8.3, 26.3 και 14.6.2012), και ii) σε ποσό […] δολαρίων Η.Π.Α. ([…] €), το οποίο πιστώθηκε στις 21.2.2012 σε ατομικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην Τράπεζα … (*******). Κατ’ αποδοχή, εξάλλου, λόγου προσφυγής περί εφαρμογής των μεταγενέστερων και ευμενέστερων διατάξεων του Κ.Φ.Δ., το δικάσαν δικαστήριο προέβη στην ακύρωση των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2010 – 2012 (…, … και …) και των αντίστοιχων πράξεων προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς και εισφοράς αλληλεγγύης για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011 (… και …), κατά το κεφάλαιο αυτών που αφορούσε την επιβολή σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετου φόρου και πρόσθετης εισφοράς του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, διατάσσοντας, παραλλήλως, την επιβολή, αντ’ αυτών, προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., πλέον τόκων του άρθρου 53 του ίδιου Κώδικα. Αμετάβλητες, αντιθέτως, παρέμειναν, κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά τους, οι πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και εισφοράς αλληλεγγύης, οικονομικού έτους 2013 (… και …), με την αιτιολογία ότι τα προκύπτοντα, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, ποσά πρόσθετου φόρου και πρόσθετης εισφοράς ήταν χαμηλότερα του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ. και των αναλογούντων, κατ’ άρθρο 53 του ίδιου Κώδικα, τόκων.

9. Επειδή, οι εκδοθείσες για τα ένδικα οικονομικά έτη (2011 και 2013) πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (…, … και …), οι οποίες, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποτελούν το αντικείμενο της παρούσας δίκης, αφορούν σε φόρο που επιβλήθηκε αποκλειστικά στην αναιρεσείουσα, συνεπεία προσαύξησης της περιουσίας της. Για τον λόγο αυτό και ενόψει και της αυτοτέλειας των φορολογικών υποχρεώσεων των συζύγων (πρβλ. ΣτΕ 330/2018), ο αναιρεσείων στερείται εννόμου συμφέροντος για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, η οποία πρέπει να απορριφθεί, ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που ασκείται από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2353/2018 και ΣτΕ 2357/2018), δεδομένου, άλλωστε, ότι οι επιβάλλουσες σε αυτόν φόρο πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού (…, …, …) ακυρώθηκαν εν όλω με την ήδη προσβαλλόμενη εφετειακή απόφαση, λόγω παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων των οικείων οικονομικών ετών (2001 – 2003).

10. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από 20.10.2021 υπόμνημα, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. και επιμέρους διατάξεων της ΠΟΛ.1270/2013 απόφασης του Γ.Γ.Δ.Ε. περί καθορισμού της μεθοδολογίας εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι ποσό […] δολαρίων, το οποίο πιστώθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας, τον οποίο τηρούσε, από κοινού με τα παιδιά της, στην … (*********), αποτελούσε προσαύξηση της περιουσίας της και, μάλιστα, του έτους, κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η πίστωση, παρά το γεγονός ότι δεν επρόκειτο για πρωτογενή κατάθεση, όπως εσφαλμένα είχε δεχθεί η φορολογική αρχή, αλλά για επανακατάθεση ποσού αναληφθέντος από άλλον τραπεζικό της λογαριασμό, τηρούμενο στη … (****). Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, με την προσφυγή της είχε παραδεκτώς αμφισβητήσει τόσο την ύπαρξη της προκύπτουσας από την προαναφερόμενη πίστωση προσαύξησης της περιουσίας της, όσο και τον, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, χρόνο επέλευσής της (2010), δεδομένου ότι τόσο κατά το στάδιο της διενέργειας του φορολογικού ελέγχου όσο και κατά το στάδιο της εξέτασης της ενδικοφανούς της προσφυγής, είχε προβάλει ότι η φορολογική διοίκηση μη νομίμως παράλειψε να λάβει υπόψη το υπόλοιπο του, κατά τα ανωτέρω, τηρούμενου στη … τραπεζικού της λογαριασμού, όπως το υπόλοιπο αυτό εμφανιζόταν στην τελευταία μη παραγεγραμμένη χρήση (2008), και να εξετάσει αν, βάσει αυτού, επήλθε πράγματι προσαύξηση της περιουσίας της κατά το ένδικο οικονομικό έτος. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 παραδεκτού της προβολής του λόγου αυτού, με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται ότι η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως έρχεται σε αντίθεση με την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και την εντεύθεν πάγια νομολογία του Δικαστηρίου επί του σχετικώς ανακύπτοντος ζητήματος, το οποίο, κατ’ αυτήν, αφορά την αναζήτηση του κρίσιμου για την επέλευση περιουσιακής προσαύξησης χρόνου.

11. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, για τη δικαιολόγηση της πίστωσης των […] δολαρίων ([…] €), η οποία είχε πραγματοποιηθεί στις 20.7.2010 προς τον προαναφερόμενο λογαριασμό της … (*********), η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε μεν ότι αφορούσε σε κεφάλαια που είχαν, κατά το παρελθόν, μεταφερθεί από τηρούμενο στη … τραπεζικό της λογαριασμό (*********), προσκομίζοντας προς τούτο και σχετικά αποδεικτικά στοιχεία (βλ. σχετ. αντίγραφο κινήσεων λογαριασμού … και αποδεικτικό κατάθεσης τραπεζικής επιταγής, με χρεούμενο τον λογαριασμό της …), πλην, όμως, αυτή δεν απέδειξε, ως όφειλε, την προέλευση και των χρηματικών αυτών ποσών. Εκκινώντας από την παραδοχή αυτή, το δικάσαν δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εφόσον η αναιρεσείουσα απέτυχε να αποδείξει «τον γενεσιουργό λόγο ένταξης των επίμαχων πιστώσεων στην περιουσίας της, ούτε, όμως, αμφισβήτησε ότι η εισαγωγή αυτή έλαβε χώρα εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε η μεταφορά των επίμαχων πιστώσεων σε άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς», νομίμως, με την προσβληθείσα, με την προσφυγή της αναιρεσείουσας, πράξη διορθωτικού προσδιορισμού (…), φορολογήθηκε η συγκεκριμένη πίστωση ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του αντίστοιχου οικονομικού έτους (2011) κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε κατ’ ουσίαν ότι η πίστωση των […] δολαρίων, η οποία εντοπίσθηκε στον λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην …, αποτελούσε, κατά τις περί περιουσιακής προσαυξήσεως διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., φορολογητέο εισόδημά της από ελευθέρια επαγγέλματα του έτους πραγματοποίησης της αντίστοιχης πίστωσης (20.7.2010), ανεξαρτήτως αν το πιστωθέν στον τραπεζικό της λογαριασμό ποσό αντιστοιχούσε πράγματι σε προϋπάρχοντα κεφάλαιά της, τα οποία, όπως αυτή υποστήριξε, είχαν μεταφερθεί κατά την ένδικη χρήση στον ελεγχόμενο λογαριασμό της από άλλον τραπεζικό της λογαριασμό, τηρούμενο στη …, διότι, πάντως, εν προκειμένω δεν απεδείχθη από την αναιρεσείουσα, ως φέρουσα το σχετικό βάρος απόδειξης, η προέλευση των κατατεθειμένων στον τροφοδότη λογαριασμό (…) κεφαλαίων της. Η κρίση, εν τούτοις, αυτή, είναι μη νόμιμη, διότι αντανακλά την εσφαλμένη αντίληψη του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι, σε περιπτώσεις όπως η επίδικη, ο χρόνος επέλευσης της προσαύξησης ταυτίζεται με τον χρόνο πραγματοποίησης της πίστωσης του τραπεζικού λογαριασμού του φορολογουμένου με χρηματικά ποσά προερχόμενα από άλλον ατομικό του λογαριασμό, ανεξαρτήτως του χρόνου εισαγωγής των αντίστοιχων κεφαλαίων στην περιουσία του. Κατά την έννοια, ωστόσο, του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως έχει, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποδοθεί με πλείονες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ανωτέρω, σκέψη 6), εφόσον η μεταφορά κεφαλαίων από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλο (ατομικό ή κοινό) τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του, τα κεφάλαια αυτά, με τα οποία πιστώθηκε ο δεύτερος, κατά σειρά, λογαριασμός του φορολογουμένου, δεν μπορούν να λογισθούν ως φορολογητέο εισόδημα της χρήσης, κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μεταφορά τους, αλλά της χρήσης κατά την οποία προκύπτει ότι αυτά εισήχθησαν στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν ήταν, εν προκειμένω, ο χρόνος διενέργειας της πίστωσης, όπως εσφαλμένα δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τηρούμενο στη … τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας, μέσω του οποίου πραγματοποιήθηκε, εν συνεχεία, η πίστωση του λογαριασμού της …, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος, κατά τον οποίο προκύπτει ότι εισήχθησαν, κατ’ άλλον τρόπο, στην περιουσία της αναιρεσείουσας. Η εκτίμηση, εξάλλου, της φορολογικής αρχής για τον χρόνο επέλευσης της συγκεκριμένης περιουσιακής προσαύξησης είχε αμφισβητηθεί από την αναιρεσείουσα, η οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, προέβαλε, με την προσφυγή της, ότι η διαφορά εισοδήματος, που προσδιορίσθηκε σε βάρος της για το οικονομικό έτος 2011, αντιστοιχούσε σε προϋφιστάμενα κεφάλαια, που είχαν κατατεθεί σε τραπεζικό της λογαριασμό σε προγενέστερη χρήση (2008), για την οποία, μάλιστα, το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή φόρου είχε παραγραφεί. Υπό τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι το βάρος απόδειξης του χρόνου επέλευσης της ένδικης προσαύξησης, όπως και του χρόνου κτήσης από την αναιρεσείουσα των αντίστοιχων εισοδημάτων άγνωστης πηγής ή αιτίας, έφερε, κατ’ αρχήν, η φορολογική διοίκηση και όχι η αναιρεσείουσα, βάσιμος είναι ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως, ο οποίος προβάλλεται, άλλωστε, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, όπως ισχύει, δεδομένου ότι με αυτόν τίθενται ζητήματα που, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινομένης αιτήσεως, είχαν ήδη επιλυθεί με την 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τρόπο αντίθετο με αυτόν που υιοθετήθηκε από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Κατόπιν τούτων, περιττή είναι η εξέταση του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί χαρακτηρισμού ως περιουσιακής προσαύξησης της, κατά τα ανωτέρω, πίστωσης ([…] δολαρίων) είναι μη νόμιμη, για τον πρόσθετο λόγο ότι, κατ’ αυτόν τον τρόπο, καθίσταται δυνατή η φορολόγηση εισοδημάτων, τα οποία, αναγόμενα σε χρήσεις προγενέστερες του οικονομικού έτους 2009, δεν θα μπορούσαν, άλλως, να υπαχθούν σε φορολόγηση, λόγω παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων.

12. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, περαιτέρω, ότι με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εσφαλμένως απερρίφθη, ως αναπόδεικτος, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι πιστώσεις, ύψους […] €, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν εντός του 2010 (22.7.2010 και 15.7.2010) προς τηρούμενους στην … τραπεζικούς της λογαριασμούς (*********** και *********), δεν αποτελούσαν άγνωστης πηγής προσαύξηση της περιουσίας της, αλλά κεφάλαια, προερχόμενα από πραγματοποιηθείσα εντός του 2008 (12.5.2008) διανομή μερισμάτων, τα οποία είχαν, μάλιστα, περιληφθεί στην υποβληθείσα από αυτή δήλωση φορολογίας εισοδήματος του αντίστοιχου οικονομικού έτους. Υποστηρίζει, συναφώς, η αναιρεσείουσα ότι, εν αντιθέσει με όσα δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο, για την απόδειξη της είσπραξης των μερισμάτων αυτών και, κατ’ επέκταση, για τη δικαιολόγηση των αντίστοιχων πιστώσεων δεν απαιτείτο να αναγράφεται στα σχετικά τραπεζικά παραστατικά ως αιτιολογία κατάθεσης των πιστωθέντων χρηματικών ποσών η διανομή μερισμάτων συγκεκριμένης χρήσης. Ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος – το οποίο αφορά την έκταση των υποχρεώσεων του φορολογούμενου κατά τη δικαιολόγηση των, κατά τη φορολογική αρχή, άγνωστης προέλευσης τραπεζικών του καταθέσεων – πλην, όμως είναι αβάσιμος. Και τούτο, διότι η αναιρεσείουσα είχε μεν τη δυνατότητα να επικαλεσθεί, προς δικαιολόγηση της προέλευσης των αντίστοιχων πιστώσεων, ενώπιον της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων ότι τα χρηματικά ποσά, που, κατά τα ανωτέρω, εντοπίσθηκαν στους τραπεζικούς της λογαριασμούς προέρχονταν εν όλω ή εν μέρει από διανεμηθέντα μερίσματα μετοχών, προκειμένου, όμως, να είναι ο ισχυρισμός αυτός επαρκώς τεκμηριωμένος δεν αρκούσε να αποδειχθεί η εισαγωγή του αντιστοιχούντος στα μερίσματα χρηματικού ποσού στον ίδιο ή σε άλλον τραπεζικό της λογαριασμό σε ορισμένο χρονικό σημείο στο παρελθόν, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, και, κατά μείζονα λόγο, να αποδειχθεί μόνον η ύπαρξη χρηματικών διαθεσίμων που αντιστοιχούν στο ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων και καλύπτουν το ποσό των άγνωστης προέλευσης τραπεζικών της καταθέσεων· προς τούτο, θα έπρεπε, επιπλέον, να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, ότι τα ανευρεθέντα στους τραπεζικούς της λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από διανεμηθέντα μερίσματα συγκεκριμένης χρήσης, προϋπόθεση, που, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση του δικάσαντος εφετείου, δεν συνέτρεχε στην προκειμένη περίπτωση, ελλείψει αναγραφής στα προσκομισθέντα από την αναιρεσείουσα στοιχεία της αιτιολογίας πραγματοποίησης των ένδικων πιστώσεων. Δεδομένου, εξάλλου, ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε, κατ’ άλλον τρόπο, τον σύνδεσμο μεταξύ των εν λόγω πιστώσεων και των προερχόμενων από τα διανεμηθέντα μερίσματα χρηματικών διαθεσίμων της – τα οποία, άλλωστε, ενδέχεται να είχαν στο μεταξύ αναλωθεί ή να είχαν ακολουθήσει, μέσω των κινήσεων των τραπεζικών της λογαριασμών, διαφορετική «διαδρομή» (πρβλ. ΣτΕ 1995/2019, ΣτΕ 413/2020 κ.ά.) – η πληττόμενη κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου περί αδυναμίας λήψης των συγκεκριμένων κεφαλαίων προς δικαιολόγηση της προέλευσης των μη καλυπτόμενων από τα εισοδήματά της ή από άλλες γνωστές πηγές τραπεζικών της καταθέσεων είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, απορριπτομένων, ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσείουσας.

13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, περαιτέρω, ότι, κατά παράβαση των περί αποδείξεως κανόνων της διοικητικής δικονομίας (άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), των περί ενδικοφανούς προσφυγής διατάξεων του Κ.Φ.Δ. (άρθρο 63 παρ. 7) και της νομοθεσίας περί κοινών τραπεζικών λογαριασμών (άρθρα 1 επ. του ν. 5638/1932, Α΄ 307), το δικάσαν δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη, ως αφορώσα σε τρίτα πρόσωπα, νομίμως προσαχθέντα αποδεικτικά μέσα και, συγκεκριμένα, αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., με τις οποίες, κατ’ αποδοχή ενδικοφανών προσφυγών των τριών τέκνων της αναιρεσείουσας και συνδικαιούχων κοινών με αυτήν τραπεζικών λογαριασμών, τηρούμενων στην … (********* και ***********), κρίθηκε ότι συγκεκριμένες πιστώσεις προς τους λογαριασμούς αυτούς, ύψους […] € (20.7., 22.7, 22.7 και 23.9.2010), δεν αποτελούσαν άγνωστης προέλευσης περιουσιακή προσαύξηση, υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. Ο λόγος αυτός προβάλλεται παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος, το οποίο αντιστοιχεί, κατά τους βασίμως προβαλλόμενους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, στην ευρισκόμενη στην ελάσσονα πρόταση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως κρίση ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο δεν είχε κατά νόμον τη δυνατότητα να λάβει υπόψη αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης, που εκδίδονται «στο πλαίσιο άλλων ελέγχων και αφορούν τρίτα πρόσωπα», και, κατά μείζονα λόγο, δεν δεσμεύεται από τις αποφάσεις αυτές. Ο λόγος αναιρέσεως είναι, περαιτέρω, και βάσιμος, διότι τα δικαστήρια της ουσίας δεν δεσμεύονται μεν από αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., οι οποίες εκδίδονται επί ενδικοφανών προσφυγών τρίτων προσώπων που έχουν ασκηθεί κατ’ επίκληση του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ., πλην, όμως, δεν κωλύονται, εκ μόνου του λόγου αυτού, να τις συνεκτιμήσουν, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, με τις αποφάσεις αυτές γίνεται δεκτό ότι δεν αποτελούν περιουσιακή προσαύξηση κεφάλαια που μεταφέρθηκαν σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, των οποίων ο προσφεύγων και τα τρίτα πρόσωπα είναι συνδικαιούχοι. Μη νόμιμη, κατά συνέπεια, είναι η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, το οποίο εσφαλμένως εξέλαβε ότι στερείτο κατά νόμον της δυνατότητας να συνεκτιμήσει τις αποφάσεις που επικαλέσθηκε ενώπιόν του η αναιρεσείουσα εκ μόνου του λόγου ότι οι αποφάσεις αυτές είχαν εκδοθεί επί ενδικοφανούς προσφυγής τρίτων προσώπων και όχι της αναιρεσείουσας.

14. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση δεν προβάλλονται αιτιάσεις κατά των κρίσεων της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, που αφορούν την εκδοθείσα σε βάρος της αναιρεσείουσας πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013 (…), και, ειδικώς, κατά της νομιμότητας της απορρίψεως, ως απαραδέκτως προβληθέντων το πρώτον με υπόμνημα, των ισχυρισμών της περί δικαιολόγησης της προέλευσης του μεγαλύτερου μέρους των πιστώσεων που φέρονται ως πραγματοποιηθείσες κατά την οικεία χρήση ([…] δολάρια Η.Π.Α. ή […] €) και οι οποίες είχαν χαρακτηρισθεί από τη φορολογική αρχή ως προσαύξηση περιουσίας. Για τον λόγο αυτό, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα, ως απαράδεκτη, κατά το αντίστοιχο μέρος.

15. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, η δε προσβαλλόμενη εφετειακή απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, κατά το μέρος που αφορά την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της … πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (και, συγκεκριμένα, τόσο κατά το μέρος που αφορά τη δι’ αυτής επιβληθείσα στην αναιρεσείουσα διαφορά κύριου φόρου όσο και κατά το κεφάλαιο του συνδεόμενου με αυτήν προστίμου του άρθρου 58 και των τόκων του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ.). Λόγω, εξάλλου, του παρακολουθηματικού εν σχέσει με τον φόρο εισοδήματος χαρακτήρα της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011 (πρβλ. ΣτΕ 2594/2021), αναιρετέα καθίσταται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και κατά το μέρος που αφορά την απόρριψη της προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της εκδοθείσας, για το οικονομικό έτος 2011, πράξης διορθωτικού προσδιορισμού της εισφοράς αυτής (…). Δεδομένου, περαιτέρω, ότι η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, αυτή πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο δικάσαν διοικητικό εφετείο για νέα νόμιμη κρίση.

Φορολογία εισοδήματος Φορολογία εισοδήματος Φορολογική κατοικία

Συμβούλιο Επικρατείας

Με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 της απόφασης ΠΟΛ.1201/2017, όταν ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, εισάγεται τεκμήριο περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας και γεννάται κατ’ αρχήν υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως για την αποδοχή του αιτήματος, κατά το μέρος που αφορά το χρονικώς μεταγενέστερο (των δύο ετών) έτος, χωρίς υποχρέωση προσκομίσεως των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που απαιτούνται, κατά κανόνα, για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Σε κάθε περίπτωση, ελλείψει επαγγελματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή, η μεταβολή της κατοικίας αποδεικνύεται με δικαιολογητικά έγγραφα που αφορούν την δραστηριότητα του συζύγου και τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της εγκατάστασης της οικογένειας στην αλλοδαπή. Η μεταβολή της φορολογικής κατοικίας αναδρομικά επιτρέπεται και για προγενέστερο έτος από το προηγούμενο της υποβολής της σχετικής αίτησης, εφόσον έχει γίνει δεκτό αντίστοιχο αίτημα του συζύγου για το σχετικό έτος.

…4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.

5. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) εισήχθησαν ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία, κατά τροποποίηση και συμπλήρωση επιμέρους διατάξεων του ισχύοντος, κατά τον χρόνο εκείνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151). Ειδικότερα, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (Υποκείμενο του φόρου), ως εξής: «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά». Περαιτέρω, με το άρθρο 12 παρ. 5 του ν. 3943/2011 προστέθηκαν νέοι παράγραφοι 7 και 8 στο άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε. (Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης), το οποίο – όπως η μεν παράγραφος 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 4110/2013 (Α΄ 17), οι δε παράγραφοι 7 και 8 αντικαταστάθηκαν, αφ’ ης ίσχυσαν, με το άρθρο 43 παρ. 2, 3 και 4 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81) – προέβλεπε τα εξής: «1. … Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα … 7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματός του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης, της φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. … 8α. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου. 8β. Όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, σε φόρο μόνο για το εισόδημα τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, μέσα σε προθεσμία που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα». Περαιτέρω, ο ως άνω Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος όριζε στο άρθρο 62 παρ. 1, όπως το δεύτερο εδάφιο αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 4110/2013, ότι «… Η δήλωση υποβάλλεται από την 1η Φεβρουαρίου μέχρι και την 30ή Ιουνίου του οικείου οικονομικού έτους …» και στο άρθρο 76, στην μεν παρ. 1 ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλλει μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στο προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β΄) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του», στις δε παρ. 5 και 6, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 6 του ν. 3943/2011, ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2. 6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον: αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημα του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α, και ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β΄, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημα του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό [η τελευταία φράση «εκτός εάν αποδείξει … στο κράτος αυτό» προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 36 του ν. 4141/2013]. β. …».

6. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των παραγράφων 7 και 8α του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά την, κατά τα ανωτέρω, αντικατάστασή τους με το άρθρο 43 του ν. 4141/2013, εκδόθηκε η ΠΟΛ.1136/2013 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών [β΄1417 και 1494/2013, βλ. και την προγενέστερη ΠΟΛ 1145/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 1839)], με την οποία προβλέφθηκε ότι «τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού και αποκτούν πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται να προσκομίσουν για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) και να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος τους για το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012) και εφεξής» τα αναφερόμενα στην παράγραφο 7 του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. δικαιολογητικά (παρ. 1). Με την ίδια απόφαση προβλέφθηκε, περαιτέρω, ότι «σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα τους» (παρ. 2). Διευκρινίσεις για την εφαρμογή των περί φορολογικής κατοικίας διατάξεων του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά τον ν. 3943/2011, παρασχέθηκαν, αρχικώς μεν, με την ΠΟΛ.1142/2012 εγκύκλιο του Υπουργού Οικονομικών, εν συνεχεία δε, μετά τη δημοσίευση του ν. 4141/2013, με την ΠΟΛ.1177/2014 εγκύκλιο της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.). Στην τελευταία αυτή ερμηνευτική εγκύκλιο αναφέρεται, μεταξύ άλλων (υπό στοιχείο Β), ότι «ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά δεν είχε προβεί στη διαδικασία μεταβολής της κατοικίας ή της διαμονής του κατά το έτος αναχώρησης από την Ελλάδα και δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος Ελλάδας» υποχρεούται να προσκομίσει στη φορολογική αρχή, στην οποία υπαγόταν προ της μεταβολής, τα προβλεπόμενα εκ του νόμου δικαιολογητικά και στοιχεία για την απόδειξη της φορολογικής του κατοικίας. Κατά την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως, όπως αυτή αποτυπώνεται στην ίδια εγκύκλιο (βλ. σχετ. και τη μεταγενέστερη ΠΟΛ.1260/2014 εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε.), στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείξει ότι «είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη συνεργάσιμο κράτος …) είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν … δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού». Για την περίπτωση, εξάλλου, που ο φορολογούμενος δεν αποδείξει «ότι διαθέτει κατοικία ή διαμονή στην αλλοδαπή ή προκύψει ότι έχει την κατοικία ή τη διαμονή του στην Ελλάδα», γεννάται, κατά την εγκύκλιο, υποχρέωση υποβολής αρχικών δηλώσεων, με τις οποίες πρέπει να δηλωθεί και το κτηθέν για τα αντίστοιχα έτη παγκόσμιο εισόδημά του.

7. Επειδή, οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 εφαρμόζονται επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της 1.1.2014, ήτοι σε προηγούμενα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013, Α’ 167) οικονομικά έτη. Με τις προστεθείσες, με το άρθρο 12 παρ. 5 και 6 του ανωτέρω ν. 3943/2011, διατάξεις των άρθρων 61 και 76 του Κ.Φ.Ε. εισήχθησαν κανόνες για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ενώ με τις μεταγενέστερες διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4141/2013 καθορίσθηκαν τα δικαιολογητικά που «υποχρεούνται να υποβάλλουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, μαζί με τη δήλωση φόρου εισοδήματός τους» προς απόδειξη της φορολογικής τους κατοικίας. Κατά τις ειδικότερες προβλέψεις της παραγράφου 7 του ως άνω άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., πρόσωπα, που, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό, πρέπει, προκειμένου να αναγνωρισθούν ως φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, να υποβάλουν αίτημα μεταβολής φορολογικής κατοικίας, προσκομίζοντας τα προβλεπόμενα από τις ίδιες διατάξεις δικαιολογητικά και στοιχεία (βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, πράξη εκκαθάρισης φόρου εισοδήματος, φορολογική δήλωση κ.ά.), καθώς και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο που, κατά την εκτίμησή τους, είναι πρόσφορο για την απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στο εξωτερικό (β· και ΠΟΛ.1136/2013). Για την περίπτωση, εξάλλου, των προσώπων που είχαν μεταφέρει την κατοικία τους στην αλλοδαπή προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 και οι οποίοι, ελλείψει σχετικής υποχρέωσης, δεν είχαν προσκομίσει, κατά τον χρόνο αναχώρησής τους για το εξωτερικό, στοιχεία αποδεικτικά της αντίστοιχης μεταβολής, στην παράγραφο 8β του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέφθηκε, εν είδει μεταβατικής ρυθμίσεως, ότι τα πρόσωπα αυτά μπορούν να προσκομίσουν δικαιολογητικά για το προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα. Τόσο για την τελευταία αυτή περίπτωση, όσο και για την περίπτωση υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το έτος 2012 και εφεξής, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι ο ενδιαφερόμενος, που δεν υπέβαλε ή υπέβαλε εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα κατά νόμον δικαιολογητικά, μη ανταποκρινόμενος, κατά συνέπεια, στο σχετικό βάρος απόδειξης της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας ή της αναδρομικής αναγνώρισής του ως κατοίκου αλλοδαπής, παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, με όλες τις εντεύθεν έννομες συνέπειες, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η φορολόγησή του στην ημεδαπή για το παγκόσμιο εισόδημά του.

8. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 παρ. 7 και 8 του Κ.Φ.Ε. και της κατ’ εξουσιοδότησή τους εκδοθείσας υπουργικής αποφάσεως (ΠΟΛ.1136/2013), συνάγεται ότι υπό το καθεστώς των διατάξεων αυτών, παρεχόταν η δυνατότητα αναδρομικής αναγνώρισης ως φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής των προσώπων που, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 3943/2011 (31.3.2011), είχαν ήδη μεταφέρει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή τους εκτός Ελλάδας, υπό την προϋπόθεση της υποβολής σχετικής αιτήσεως, συνοδευόμενης από πρόσφορα προς απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στοιχεία. Τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται, αντιθέτως, για αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, ήτοι για μεταβολές που επήλθαν από το ημερολογιακό έτος 2012 και εφεξής, τα οποία, εκ των πραγμάτων, δεν μπορούσαν να έχουν ως περιεχόμενο την αναδρομική μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, δεδομένου ότι τα περί μεταβολής αιτήματα έπρεπε κατά νόμον να υποβληθούν εντός της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, η οποία, κατά κανόνα, έληγε εντός του αμέσως επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις περιπτώσεις, ως εκ τούτου, αυτές, η αναγνώριση προσώπου ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής και η αντίστοιχη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας δεν μπορούσε, ελλείψει ρητής νομοθετικής ή κανονιστικής προβλέψεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής, να ανατρέξει σε χρόνο προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής του αιτήματος έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνυόταν η, κατά το παρελθόν, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, συνδεόμενος με την προθεσμία υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, δικαιολογείται από την ανάγκη σταθερότητας της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία υποχωρεί μόνον στην περίπτωση που ζητείται η αναδρομική αναγνώριση ήδη επελθούσας, προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011, μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Το συμπέρασμα δε ότι δεν ήταν δυνατή η αναδρομική μεταβολή φορολογικής κατοικίας υπό την ισχύ των ανωτέρω διατάξεων, με εξαίρεση μόνον την περίπτωση που η μεταβολή είχε επέλθει πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, δεν κλονίζεται από τα αναφερόμενα στις προμνησθείσες εγκυκλίους (ΠΟΛ.1260/2014 και ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίους της Γ.Γ.Δ.Ε.), τα οποία, ακόμη και αν αποτυπώνουν την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας και για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, πάντως, δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα, ως περιληφθείσες σε ερμηνευτικές εγκυκλίους, στερούμενες κανονιστικής ισχύος (πρβλ. ΣτΕ 1145/2016), πολλώ δε μάλλον ενόψει και της, κατά τα ανωτέρω, διαφορετικής εκ του νόμου αντιμετώπισης των περιπτώσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας, αναλόγως του χρόνου επελεύσεώς της (προ ή μετά την έναρξη εφαρμογής του ν. 3943/20110), κριτήριο που διατηρήθηκε και υπό την ισχύ του μεταγενέστερου ν. 4141/2013. Εξάλλου, η τήρηση υποχρέωσης υποβολής του αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας εντός του αμέσως επομένου της μεταβολής έτους δεν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής για τον ενδιαφερόμενο, λόγω και του επαρκούς, κατά κανόνα χρονικού διαστήματος που έχει μεσολαβήσει από την εγκατάστασή του στο εξωτερικό, ούτε, άλλωστε, μεταθέτει σε αυτόν δυσανάλογο βάρος, αλλά αντιθέτως αποτελεί ευλόγως αναμενόμενη συνέπεια της μεταφοράς της κατοικίας του εκτός Ελλάδος.

9. Επειδή, με το ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος άρχισε να ισχύει από 1.1.2014 (βλ. άρθρο 72 παρ. 1 αυτού) και περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στα άρθρα 3 και 4 αυτού. Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου ν. 4172/2013 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. Η δήλωση υποβάλλεται […] μέχρι και την […] του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται […] καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4….”.

10. Επειδή, μετά τον ν. 4172/2013 η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας καθορίσθηκαν αρχικώς με την ΠΟΛ.1058/2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459) και στη συνέχεια με την ΠΟΛ.1201/2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441) η οποία επανέλαβε κατ’ ουσίαν τις ρυθμίσεις της πρώτης απόφασης, εφαρμόζεται δε επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας για τα έτη 2016 και επόμενα. Ειδικότερα, με την νεότερη αυτή ΠΟΛ.1201/2017 ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας. … 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους … 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων … αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή: – στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,- στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,- στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και- στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης). 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1 … Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης … 6. … ».

11. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α’ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019). Στην περίπτωση, εν τούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (πρβλ. και παρ. 3 περ. α της ΠΟΛ.1201/2017). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).

12. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 και της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. συνάγεται ότι, και υπό την ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας υποβάλλονται εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερόμενου, ενώ, εξάλλου, δεν προβλέπεται δυνατότητα υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για έτη προγενέστερα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, άμεση συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ’ αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας, δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων (ΣτΕ 1627/2020, ΣτΕ 1572/2020). Με την ίδια ως άνω κανονιστική απόφαση (ΠΟΛ.1201/2017) προβλέφθηκε, περαιτέρω, ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (παρ. 2), καθώς, επίσης και, προς διευκόλυνση των ενδιαφερομένων, ενδεικτική απαρίθμηση των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να προσκομίζουν ενώπιον της φορολογικής αρχής προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας (παρ. 3 περ. α΄). Κατ’ εξαίρεση απαλλαγή από την υποχρέωση προσκομίσεως των στοιχείων αυτών προβλέπεται με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 της αυτής κανονιστικής αποφάσεως, όταν ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, περίπτωση κατά την οποία γεννάται κατ’ αρχήν υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως για την αποδοχή του αιτήματος, κατά το μέρος που αφορά το χρονικώς μεταγενέστερο (των δύο ετών) έτος. Εισάγεται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τεκμήριο περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, το οποίο δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να ανατραπεί με την εκ μέρους της φορολογικής αρχής επίκληση της μη προσκομίσεως των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που απαιτούνται, κατά κανόνα, για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ούτε, άλλωστε, με την επίκληση ελλείψεων των στοιχείων που, ως εκ περισσού, υπεβλήθησαν από τον ενδιαφερόμενο (ΣτΕ 1572/2020).

13. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτουν τα εξής: Η αιτούσα με την ……./22-2-2018 αίτησή της συνοδευόμενη από έγγραφή δήλωσή της περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, την οποία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. …., ζήτησε τη μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, προκειμένου από το έτος 2013 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Κατάρ. Με την προσβαλλόμενη πράξη η αίτησή της αυτή απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι δεν έχει προσκομίσει τα προβλεπόμενα με βάση το ν. 4172/2013, το ν. 4174/2013 και τις ΠΟΛ.1201/2017 και ΠΟΛ.1177/2014 αποδεικτικά στοιχεία από την αλλοδαπή προκειμένου να διαπιστωθεί εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Προς υποστήριξη του αιτήματός της η αιτούσα είχε υποβάλει ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τα εξής στοιχεία: α) το από 30-7-2018 πιστοποιητικό του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του Κατάρ, στο οποίο βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογούμενη του εν λόγω κράτους από 27-4-2013, β) άδεια παραμονής στο κράτος του Κατάρ, η οποία λήγει στις 26-4-2023, γ) την από 5-8-2018 βεβαίωση της …, σύμφωνα με την οποία ο σύζυγός της έχει προσληφθεί στην εν λόγω εταιρία από 21-1-2012 και εργάζεται ως πιλότος …, του έχει δε παραχωρηθεί από την εταιρία κατάλυμα και κατοικεί σε συγκεκριμένη αναφερόμενη στη βεβαίωση διεύθυνση στο Κατάρ, δ) βεβαίωση της τράπεζας …, σύμφωνα με την οποία ο σύζυγός της είναι πελάτης της εν λόγω τράπεζας, διατηρεί δε λογαριασμό σε αυτήν από 6-2-2012, ε) την από 7.2.2018 βεβαίωση του …, στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο υιός της αιτούσας, γεννηθείς στις 12-3-2002, φοιτά στο εν λόγω σχολείο, στο οποίο ενεγράφη στις 4-9-2016. Eπιπλέον των ανωτέρω, η αιτούσα κατέθεσε στο Δικαστήριο προαποδεικτικώς τα εξής στοιχεία: ι) την από 2-11-2011 πρόταση από την … προς το σύζυγό της να προσληφθεί στην εταιρία ως πιλότος …, η οποία είναι υπογεγραμμένη και από τον ίδιο. Σε αυτήν αναφέρονται οι όροι της πρόσληψής του, μεταξύ των οποίων ο βασικός μισθός του μαζί με τα επιδόματα, στα οποία συμπεριλαμβάνονται παροχές τηλεφωνίας και παροχές κατοικίας (εταιρικό κατάλυμα ή Qar 12.000 μηνιαίως. Διευκρινίζεται ότι η επιλογή παροχής εταιρικού καταλύματος ή πληρωμής παροχής κατοικίας ανήκει στην απόλυτη εξουσία και επιλογή της εταιρίας), προσδιορίζεται μεν ως τόπος εργασίας το Κατάρ, πλην, όμως, ορίζεται ότι η εταιρία διατηρεί το δικαίωμα να τον μεταφέρει σε άλλον τόπο εκτός Κατάρ και προβλέπεται η παροχή ιατρικής ασφαλιστικής κάλυψης σε αυτόν και τα μέλη της οικογένειάς του. ιι) το από 27-12-2012 έγγραφο του Ανώτατου Διευθυντή Υπηρεσιών Ανθρωπίνου Δυναμικού και του Διευθύνοντος Συμβούλου Επιχειρήσεων Πτήσεως της …, με το οποίο επιβεβαιώνεται η πρόσληψη του συζύγου της αιτούσας στην εταιρία από 8-12-2012, ιιι) το με διάρκεια κάλυψης από 8-9-2015 έως 27-5-2020 ασφαλιστικό συμβόλαιο συνταξιοδότησης της ασφαλιστικής εταιρίας … στο όνομα του συζύγου της αιτούσας ως απασχολούμενου στην … (…), ιν) βεβαίωση αποδοχών μηνός Δεκεμβρίου 2016 του συζύγου της αιτούσας ως απασχολούμενου στην ως άνω εταιρία, ιιι) ετήσια βεβαίωση αποδοχών του έτους 2012 (21 Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2012), ν) τρία διαφορετικά από 31-5-2020 έγγραφα της …, με τα οποία επιβεβαιώνεται η ασφαλιστική κάλυψη ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης του συζύγου της αιτούσας ως υπαλλήλου της … και των μελών της οικογένειάς του για τα διαστήματα από 21-1-2012 έως 1-6-2013, από 1-6-2013 έως 1-6-2015 και από 1-6-2015 έως 1-6-2019, νι) το από 2-6-2020 πιστοποιητικό του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο βεβαιώνεται ότι η αιτούσα είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους και έχει άδεια παραμονής, η οποία λήγει στις 26-4-2023, νιι) το από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο, επιπλέον, βεβαιώνεται ότι η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της, νιιι) το από 14-1-2020 έγγραφο του εδρεύοντος στο Κράτος του Κατάρ ιδιωτικού σχολείου “…”, στο οποίο βεβαιώνεται ότι το ανήλικο τέκνο της αιτούσας ενεγράφη στο εν λόγω εκπαιδευτικό πρόγραμμα πλήρους φοίτησης του εν λόγω σχολείου και παρακολούθησε τις 7η, 8η και 9η τάξεις τα ακαδημαϊκά έτη 2013-2014, 2014-2015 και 2015-2016 αντίστοιχα.

14. Επειδή, καθό μέρος το αίτημα της αιτούσας για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, το οποίο υπεβλήθη στις 22-2-2018, αφορούσε τα έτη 2013, 2014 και 2015 νομίμως απερρίφθη από τη Διοίκηση, ανεξαρτήτως της αιτιολογίας στην οποία στηρίχθηκε η απόρριψη. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στις σκέψεις 8 και 12, δεν μπορεί να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, δηλαδή αίτημα που αφορά έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Συνεπώς είναι απορριπτέοι ως αλυσιτελείς οι λόγοι ακυρώσεως, με τους οποίους πλήσσεται η αιτιολογία της προσβαλλόμενης πράξης καθ’ ο μέρος αφορά τα ανωτέρω έτη. Καθό μέρος, όμως, το αίτημα της αιτούσας αφορούσε το έτος 2017, μη νομίμως απερρίφθη, εφόσον από τα παρατεθέντα στην προηγούμενη σκέψη στοιχεία προκύπτει, όπως βασίμως προβάλλεται, ότι η αιτούσα είχε καταστήσει το Κατάρ το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών της συμφερόντων. Ειδικότερα, ενόψει των γενομένων δεκτών στη σκέψη 12, η προσκόμιση εκ μέρους της αιτούσας του από 30-7-2018 πιστοποιητικού του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του Κατάρ, στο οποίο βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογούμενη του κράτους αυτού από 27-4-2013, καθιστούσε καταρχήν υποχρεωτική για τη φορολογική διοίκηση την αποδοχή του αιτήματος της αιτούσας για το φορολογικό έτος 2017, χωρίς να μπορεί να γίνει επίκληση προς απόρριψη του αιτήματός της παράλειψή της να επικαλεσθεί άλλα πρόσφορα στοιχεία προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας ή τυχόν ελλείψεις των προσκομισθέντων από αυτήν στοιχείων. Για το λόγο αυτόν, η αιτούσα δεν υποχρεούτο να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην περίπτωση β’ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως, πρόσθετα, δηλαδή, στοιχεία, πέραν των προβλεπόμενων στην περίπτωση α΄ της αυτής παραγράφου, τα οποία να αποδεικνύουν τον μόνιμο ή μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της απασχόλησής της στην αλλοδαπή και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικών λογαριασμών στο εξωτερικό, όπως συνάγεται ότι εσφαλμένως έκρινε η διοίκηση. Εξάλλου, η εκ μέρους της αιτούσας προσκόμιση άδειας παραμονής της ίδιας στο εν λόγω κράτος, σε συνδυασμό με τα λοιπά παρατεθέντα στην προηγούμενη σκέψη έγγραφα, που αυτή προσκόμισε τα οποία αφορούν μεν το σύζυγό της …, [ο οποίος, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη υπόθεση, αφορώσα τη μεταβολή της δικής του φορολογικής κατοικίας στο Κατάρ, επί της οποίας εκδόθηκε η ΣτΕ 2354/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, είναι φορολογικός κάτοικος του Κατάρ ήδη από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής], μεταξύ των οποίων το από 31-1-2020 έγγραφο της …, στο οποίο βεβαιώνεται ότι η αιτούσα ως σύζυγος του ανωτέρω, αλλά και τα λοιπά μέλη της οικογένειάς τους, απολαμβάνουν κάλυψη ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης, αποδεικνύουν τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της διαμονής της στο εξωτερικό. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, άλλωστε, εκ μόνου του λόγου ότι η αιτούσα δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή της στην αλλοδαπή, καθώς και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικού λογαριασμού σε αυτήν, καθόσον η σχετική παράλειψή της ήταν δικαιολογημένη, εφόσον αυτή δεν ανέπτυξε (και ούτε είχε, άλλωστε, υποχρέωση να αναπτύξει) καμία επαγγελματική δραστηριότητα στο Κατάρ (ΣτΕ 1572/2020), ενόψει και του ότι, όπως διαλαμβάνεται στο προσκομισθέν από την ίδια από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της. Συνεπώς, υπό την πλοκή της συγκεκριμένης υποθέσεως, και, ειδικότερα, ενόψει του ότι αφενός μεν η Διοίκηση δεν προσκόμισε στοιχεία, με βάση τα οποία να μπορεί ευλόγως να υποστηριχθεί ότι η αιτούσα – η οποία, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, είναι υπήκοος Νοτίου Σουδάν και έχει δελτίο μόνιμης διαμονής στην Ελλάδα ως μέλος οικογένειας πολίτη της Ένωσης – διατηρούσε χωριστή κατοικία από τον σύζυγό της στην Ελλάδα, και αφετέρου ότι η αιτούσα, κατά τα προεκτεθέντα, υποστηρίζεται οικονομικά από τον σύζυγό της, το δικό του δε αίτημα για μεταβολή φορολογικής κατοικίας έγινε δεκτό από τη Διοίκηση και για το έτος 2016, πρέπει να γίνει δεκτό και το αίτημα της αιτούσας για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας και για το έτος αυτό.

15. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η ……../31-3-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … κατά το μέρος που με αυτήν απερρίφθη το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας για το έτος 2016 και εφεξής, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα. Περαιτέρω δε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. …, προκειμένου ο Προϊστάμενος αυτής, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία του, να ικανοποιήσει το αίτημα της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής (ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 2105/2018), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματός της, ότι η αιτούσα είναι από το έτος 2016 (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας) φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρήσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).

Φορολογία εισοδήματος Φορολογική κατοικία Αίτημα αναδρομικής μεταβολής.

Συμβούλιο Επικρατείας

Για μεταβολές κατοικίας που επέρχονταν μετά την ενάρξη ισχύος του ν. 3943/2011(ημερολογιακό έτος 2012) το σχετικό αίτημα έπρεπε κατά νόμο να υποβάλλεται εντός της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δήλωσης του οικείου έτους, η οποία, κατά κανόνα, έληγε εντός του αμέσως επόμενου ημερολογιακού έτους, ελλείψει ρητής νομοθετικής ή κανονιστικής προβλέψεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, δικαιολογείται από την ανάγκη σταθερότητας της καταστάσεως των φορολογουμένων. Τα αναφερόμενα στις ερμηνευτικές εγκυκλίους ΠΟΛ. 1260/19.12.2014 και 1177/14.7.2014 της Γ.Γ.Δ.Ε., ακόμη και αν αποτυπώνουν την αντίληψη της φορολογικής διοίκησης περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, καθότι οι εν λόγω εγκύκλιοι στερούνται κανονιστικής ισχύος και δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα.

…4. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 (Α’ 66/31.3.2011) εισήχθησαν ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία, κατά τροποποίηση και συμπλήρωση επιμέρους διατάξεων του ισχύοντος, κατά τον χρόνο εκείνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151). Ειδικότερα, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (Υποκείμενο του φόρου), ως εξής: «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά». Περαιτέρω, με το άρθρο 12 παρ. 5 του ν. 3943/2011 προστέθηκαν νέοι παράγραφοι 7 και 8 στο άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε. (Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης), το οποίο – όπως η μεν παράγραφος 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 4110/2013 (Α’ 17), οι δε παράγραφοι 7 και 8 αντικαταστάθηκαν, αφ’ ης ίσχυσαν, με το άρθρο 43 παρ. 2, 3 και 4 του ν. 4141/2013 (Α’ 81) – προέβλεπε τα εξής: «1. … Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα … 7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. … 8α. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου. 8β. Όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, σε φόρο μόνο για το εισόδημα τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, μέσα σε προθεσμία που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα τους. Με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα». Περαιτέρω, ο ως άνω Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος όριζε στο άρθρο 62 παρ. 1, όπως το δεύτερο εδάφιο αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 4110/2013, ότι «… Η δήλωση υποβάλλεται από την 1η Φεβρουάριου μέχρι και την 30ή Ιουνίου του οικείου οικονομικού έτους …» και στο άρθρο 76, στην μεν παρ. 1 ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλλει μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στο προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β’ ) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του», στις δε παρ. 5 και 6, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 6 του ν. 3943/2011, ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2. 6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον: αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημα του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α, και ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β’, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημα του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό [η τελευταία φράση «εκτός εάν αποδείξει … στο κράτος αυτό» προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 36 του ν. 4141/2013].β. …».

5. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των παραγράφων 7 και 8α του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά την, κατά τα ανωτέρω, αντικατάστασή τους με το άρθρο 43 του ν. 4141/2013, εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1136/10.6.2013 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών [Β’ 1417 και 1494/2013, βλ. και την προγενέστερη ΠΟΛ 1145/31.5.2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β’ 1839)], με την οποία προβλέφθηκε ότι «τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού και αποκτούν πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται να προσκομίσουν για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) και να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος τους για το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012) και εφεξής» τα αναφερόμενα στην παράγραφο 7 του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. δικαιολογητικά (παρ. 1). Με την ίδια απόφαση προβλέφθηκε, περαιτέρω, ότι «σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα τους» (παρ. 2). Διευκρινίσεις για την εφαρμογή των περί φορολογικής κατοικίας διατάξεων του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά τον ν. 3943/2011, παρασχέθηκαν, αρχικώς μεν, με την ΠΟΛ. 1142/31.5.2012 εγκύκλιο του Υπουργού Οικονομικών, εν συνεχεία δε, μετά τη δημοσίευση του ν. 4141/2013, με την 1177/14.7.2014 εγκύκλιο της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.). Στην τελευταία αυτή ερμηνευτική εγκύκλιο αναφέρεται, μεταξύ άλλων (υπό στοιχείο Β), ότι «ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά δεν είχε προβεί στη διαδικασία μεταβολής της κατοικίας ή της διαμονής του κατά το έτος αναχώρησης από την Ελλάδα και δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος Ελλάδας» υποχρεούται να προσκομίσει στη φορολογική αρχή, στην οποία υπαγόταν προ της μεταβολής, τα προβλεπόμενα εκ του νόμου δικαιολογητικά και στοιχεία για την απόδειξη της φορολογικής του κατοικίας. Κατά την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως, όπως αυτή αποτυπώνεται στην ίδια εγκύκλιο (βλ. σχετ. και τη μεταγενέστερη ΠΟΛ. 1260/19.12.2014 εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε.), στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείξει ότι «είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη συνεργάσιμο κράτος …) είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν … δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού». Για την περίπτωση, εξάλλου, που ο φορολογούμενος δεν αποδείξει «ότι διαθέτει κατοικία ή διαμονή στην αλλοδαπή ή προκόψει ότι έχει την κατοικία ή τη διαμονή του στην Ελλάδα», γεννάται, κατά την εγκύκλιο, υποχρέωση υποβολής αρχικών δηλώσεων, με τις οποίες πρέπει να δηλωθεί και το κτηθέν για τα αντίστοιχα έτη παγκόσμιο εισόδημά του.

6. Επειδή, οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 εφαρμόζονται επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της 1.1.2014, ήτοι σε προηγούμενα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013, Α’ 167) οικονομικά έτη. Με τις προστεθείσες, με το άρθρο 12 παρ. 5 και 6 του ανωτέρω ν. 3943/2011, διατάξεις των άρθρων 61 και 76 του Κ.Φ.Ε. εισήχθησαν κανόνες για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ενώ με τις μεταγενέστερες διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4141/2013 καθορίσθηκαν τα δικαιολογητικά που «υποχρεούνται να υποβάλλουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, μαζί με τη δήλωση φόρου εισοδήματος τους» προς απόδειξη της φορολογικής τους κατοικίας. Κατά τις ειδικότερες προβλέψεις της παραγράφου 7 του ως άνω άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., πρόσωπα, που, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό, πρέπει, προκειμένου να αναγνωρισθούν ως φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, να υποβάλουν αίτημα μεταβολής φορολογικής κατοικίας, προσκομίζοντας τα προβλεπόμενα από τις ίδιες διατάξεις δικαιολογητικά και στοιχεία (βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, πράξη εκκαθάρισης φόρου εισοδήματος, φορολογική δήλωση κ.ά.), καθώς και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο που, κατά την εκτίμησή τους, είναι πρόσφορο για την απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στο εξωτερικό (β· και ΠΟΛ. 1136/10.6.2013). Για την περίπτωση, εξάλλου, των προσώπων που είχαν μεταφέρει την κατοικία τους στην αλλοδαπή προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 και οι οποίοι, ελλείψει σχετικής υποχρέωσης, δεν είχαν προσκομίσει, κατά τον χρόνο αναχώρησής τους για το εξωτερικό, στοιχεία αποδεικτικά της αντίστοιχης μεταβολής, στην παράγραφο 8β του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέφθηκε, εν είδει μεταβατικής ρυθμίσεως, ότι τα πρόσωπα αυτά μπορούν να προσκομίσουν δικαιολογητικά για το προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα. Τόσο για την τελευταία αυτή περίπτωση, όσο και για την περίπτωση υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το έτος 2012 και εφεξής, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι ο ενδιαφερόμενος, που δεν υπέβαλε ή υπέβαλε εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα κατά νόμον δικαιολογητικά, μη ανταποκρινόμενος, κατά συνέπεια, στο σχετικό βάρος απόδειξης της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας ή της αναδρομικής αναγνώρισής του ως κατοίκου αλλοδαπής, παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, με όλες τις εντεύθεν έννομες συνέπειες, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η φορολόγησή του στην ημεδαπή για το παγκόσμιο εισόδημά του.

7. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 παρ. 7 και 8 του Κ.Φ.Ε. και της κατ’ εξουσιοδότησή τους εκδοθείσας υπουργικής αποφάσεως (ΠΟΛ. 1136/10.6.2013), συνάγεται ότι υπό το καθεστώς των διατάξεων αυτών, παρεχόταν η δυνατότητα αναδρομικής αναγνώρισης ως φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής των προσώπων που, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 3943/2011 (31.3.2011), είχαν ήδη μεταφέρει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή τους εκτός Ελλάδας, υπό την προϋπόθεση της υποβολής σχετικής αιτήσεως, συνοδευόμενης από πρόσφορα προς απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στοιχεία. Τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται, αντιθέτως, για αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, ήτοι για μεταβολές που επήλθαν από το ημερολογιακό έτος 2012 και εφεξής, τα οποία, εκ των πραγμάτων, δεν μπορούσαν να έχουν ως περιεχόμενο την αναδρομική μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, δεδομένου ότι τα περί μεταβολής αιτήματα έπρεπε κατά νόμον να υποβληθούν εντός της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, η οποία, κατά κανόνα, έληγε εντός του αμέσως επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις περιπτώσεις, ως εκ τούτου, αυτές, η αναγνώριση προσώπου ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής και η αντίστοιχη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας δεν μπορούσε, ελλείψει ρητής νομοθετικής ή κανονιστικής προβλέψεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής, να ανατρέξει σε χρόνο προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής του αιτήματος έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνυόταν η, κατά το παρελθόν, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, συνδεόμενος με την προθεσμία υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, δικαιολογείται από την ανάγκη σταθερότητας της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία υποχωρεί μόνον στην περίπτωση που ζητείται η αναδρομική αναγνώριση ήδη επελθούσας, προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011, μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Το συμπέρασμα δε ότι δεν ήταν δυνατή η αναδρομική μεταβολή φορολογικής κατοικίας υπό την ισχύ των ανωτέρω διατάξεων, με εξαίρεση μόνον την περίπτωση που η μεταβολή είχε επέλθει πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, δεν κλονίζεται από τα αναφερόμενα στις προμνησθείσες εγκυκλίους (ΠΟΛ. 1260/19.12.2014 και 1177/14.7.2014 εγκυκλίους της Γ.Γ.Δ.Ε.), τα οποία, ακόμη και αν αποτυπώνουν την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας και για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, πάντως, δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα, ως περιληφθείσες σε ερμηνευτικές εγκυκλίους, στερούμενες κανονιστικής ισχύος (πρβλ. ΣτΕ 1145/2016), πολλώ δε μάλλον ενόψει και της, κατά τα ανωτέρω, διαφορετικής εκ του νόμου αντιμετώπισης των περιπτώσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας, αναλόγως του χρόνου επελεύσεώς της (προ ή μετά την έναρξη εφαρμογής του ν. 3943/2011), κριτήριο που διατηρήθηκε και υπό την ισχύ του μεταγενέστερου ν. 4141/2013. Εξάλλου, η τήρηση υποχρέωσης υποβολής του αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας εντός του αμέσως επομένου της μεταβολής έτους δεν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής για τον ενδιαφερόμενο, λόγω και του επαρκούς, κατά κανόνα χρονικού διαστήματος που έχει μεσολαβήσει από την εγκατάστασή του στο εξωτερικό, ούτε, άλλωστε, μεταθέτει σε αυτόν δυσανάλογο βάρος, αλλά αντιθέτως αποτελεί ευλόγως αναμενόμενη συνέπεια της μεταφοράς της κατοικίας του εκτός Ελλάδος.

8. Επειδή, με το ν. 4172/2013 (Α’ 167) εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος άρχισε να ισχύει από 1.1.2014 (βλ. άρθρο 72 παρ. 1 αυτού) και περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στα άρθρα 3 και 4 αυτού. Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α’ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α’ 287]. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου ν. 4172/2013 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α’ 287) και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α’ 50), ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. Η δήλωση υποβάλλεται […] μέχρι και την […] του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται […] καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4….”.

9. Επειδή, μετά τον ν. 4172/2013 η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας καθορίσθηκαν αρχικώς με την ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β’ 459) και στη συνέχεια με την ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β’ 4441), η οποία επανέλαβε κατ’ ουσίαν τις ρυθμίσεις της πρώτης απόφασης, εφαρμόζεται δε επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας για τα έτη 2016 και επόμενα. Ειδικότερα, με την νεότερη αυτή ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας. … 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους … 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής, β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων … αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή: – στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,- στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,- στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και- στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ AM κοινωνικής ασφάλισης). 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1 … Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης … 6. … ».

10. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 και της ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. συνάγεται ότι, και υπό την ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας υποβάλλονται εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερομένου, ενώ, εξάλλου, δεν προβλέπεται δυνατότητα υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για έτη προγενέστερα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, άμεση συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ’ αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας, δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων (ΣτΕ 1627, 1572/2020).

11. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτουν τα εξής: Ο αιτών με την […]/2018 αίτησή του, συνοδευόμενη από έγγραφη δήλωση περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, την οποία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Κορωπίου, ζήτησε την αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου από 1-1-2012 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Κατάρ. Με την […]/2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορωπίου, το περιεχόμενο της οποίας επαναλήφθηκε με την […]/2019 πράξη του ιδίου Προϊσταμένου, η οποία κοινοποιήθηκε στον αιτούντα με συστημένη επιστολή στις 4-6-2019, η αίτησή του έγινε εν μέρει δεκτή, ήτοι ικανοποιήθηκε το αίτημά του για την μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής, ενώ, παράλληλα, απορρίφθηκε για τα έτη 2012-2015 με ειδικότερες αιτιολογίες αφενός για το έτος 2012 και αφετέρου για τα έτη 2013-2015. Προς υποστήριξη του αιτήματος του ο αϊτών υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τα εξής στοιχεία: α) από 30-7-2018 πιστοποιητικό του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του Κατάρ, στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο αϊτών είναι φορολογούμενος του κράτους του Κατάρ από 20-1-2012, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στη σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Κατάρ και Ελλάδας, β) άδεια παραμονής στο κράτος του Κατάρ, η οποία λήγει στις 20-1-2020, γ) την από 5-8-2018 βεβαίωση της […], σύμφωνα με την οποία ο αϊτών, ο οποίος έχει προσληφθεί στην εταιρία από 21-1-2012, εργάζεται ως πιλότος Α350, του έχει παραχωρηθεί από την εταιρία κατάλυμα και κατοικεί σε συγκεκριμένη αναφερόμενη στη βεβαίωση διεύθυνση στο Κατάρ, δ) βεβαίωση της τράπεζας […], σύμφωνα με την οποία ο αϊτών είναι πελάτης της εν λόγω τράπεζας, διατηρεί δε λογαριασμό σε αυτήν από 6-2-2012, ε) το από 7.2.2018 έγγραφο του […], στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο υιός του αιτούντος, γεννηθείς στις 12-3-2002, φοιτά στο εν λόγω σχολείο, στο οποίο ενεγράφη στις 4-9-2016. Επιπλέον των ανωτέρω, ο αϊτών κατέθεσε στο Δικαστήριο προαποδεικτικώς τα εξής: ι) την από 2-11-2011 πρόταση από την […] προς τον αιτούντα να προσληφθεί στην εταιρία ως πιλότος Α320, η οποία είναι υπογεγραμμένη και από τον αιτούντα. Σε αυτήν αναφέρονται οι όροι της πρόσληψής του, μεταξύ των οποίων ο βασικός μισθός του μαζί με τα επιδόματα, στα οποία συμπεριλαμβάνονται παροχές τηλεφωνίας και παροχές κατοικίας (εταιρικό κατάλυμα ή Qar 12.000 μηνιαίως. Διευκρινίζεται ότι η επιλογή παροχής εταιρικού καταλύματος ή πληρωμής παροχής κατοικίας ανήκει στην απόλυτη εξουσία και επιλογή της εταιρίας), προσδιορίζεται μεν ως τόπος εργασίας το Κατάρ, πλην, όμως, ορίζεται ότι η εταιρία διατηρεί το δικαίωμα να τον μεταφέρει σε άλλον τόπο εκτός Κατάρ, και προβλέπεται η παροχή ιατρικής ασφαλιστικής κάλυψης σε αυτόν και τα μέλη της οικογένειάς του. ιι) το από 27-12-2012 έγγραφο του Ανώτατου Διευθυντή Υπηρεσιών Ανθρωπίνου Δυναμικού και του Διευθύνοντος Συμβούλου Επιχειρήσεων Πτήσεως της […], με το οποίο επιβεβαιώνεται η πρόσληψη του αιτούντος στην εταιρία από 8-12-2012, ιιι) το με διάρκεια κάλυψης από 8-9-2015 έως 27-5-2020 ασφαλιστικό συμβόλαιο συνταξιοδότησης της ασφαλιστικής εταιρίας Zurich στο όνομα του αιτούντος ως απασχολούμενου στην […] ([…] Plan), ιν) βεβαίωση αποδοχών μηνός Δεκεμβρίου 2016 του αιτούντος ως απασχολούμενου στην εν λόγω εταιρία, ιιι) ετήσια βεβαίωση αποδοχών του έτους 2012 (21 Ιανουάριου έως 31 Δεκεμβρίου 2012), ν) τρία διαφορετικά από 31-5-2020 έγγραφα της […], με τα οποία επιβεβαιώνεται η ασφαλιστική κάλυψη ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης του αιτούντος ως υπαλλήλου της […] και των μελών της οικογένειάς του, για τα διαστήματα από 21-1-2012 έως 1-6-2013, από 1¬6-2013 έως 1-6-2015, και από 1-6-2015 έως 1-6-2019, νι) το από 2-6¬2020 πιστοποιητικό του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο πιστοποιείται ότι η σύζυγος του αιτούντος είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους και έχει άδεια παραμονής, η οποία λήγει στις 26-4-2023, νιι) το από 2-6-2020 πιστοποιητικό του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο, επιπλέον, βεβαιώνεται ότι η σύζυγος του αιτούντος υποστηρίζεται οικονομικά από τον ίδιο, νιιι) το από 14-1-2020 έγγραφο του εδρεύοντος στο Κράτος του Κατάρ ιδιωτικού σχολείου “[…]” στο οποίο βεβαιώνεται ότι το ανήλικο τέκνο του αιτούντος ενεγράφη στο εκπαιδευτικό πρόγραμμα πλήρους φοίτησης του εν λόγω σχολείου και παρακολούθησε τις 7η, 8η και 9η τάξεις τα ακαδημαϊκά έτη 2013-2014, 2014-2015 και 2015-2016 αντίστοιχα.

12. Επειδή, το υποβληθέν στις 22-2-2018 αίτημα του αιτούντος για μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, καθό μέρος αφορούσε τα φορολογικά έτη 2012-2015 νομίμως απερρίφθη από τη Διοίκηση, ανεξαρτήτως της νομιμότητας της ειδικότερης αιτιολογίας στην οποία στηρίχθηκε η απόρριψή του για κάθε έτος χωριστά. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στις σκέψεις 7 και 10, δεν μπορεί να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, δηλαδή αίτημα που αφορά έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Κατά συνέπεια, οι λόγοι ακυρώσεως, με τους οποίους πλήσσεται η ειδικότερη αιτιολογία, με την οποία απερρίφθη το αίτημα του αιτούντος για μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας για τα έτη 2012-2015 είναι απορριπτέοι ως αλυσιτελείς και η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν’ απορριφθεί.

Φορολογία εισοδήματος Φορολογική κατοικία. Πιστοποιητικό.

Συμβούλιο Επικρατείας

Το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας δεν αποτελεί πλήρη απόδειξη για τη μεταβολή της κατοικίας, εφόσον δεν συνοδεύεται από πρόσφορα στοιχεία που να αποδεικνύουν τη σοβαρότητα της πρόθεσης του ενδιαφερόμενου να μεταφέρει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του στην αλλοδαπή κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο.

…6. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.

7. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν […] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) […] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Η περ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018, που εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 18 περ. α του ίδιου άρθρου, από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, και με το οποίο ορίσθηκε ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον “έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του”. Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονταν τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. […] Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4. …”.

8. Επειδή, περαιτέρω, με την από 6-12-2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. “Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013” (Β΄ 4441, ΠΟΛ.1201/2017), η οποία στο προοίμιό της επικαλείται, μεταξύ άλλων, τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: “1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 […] 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α’ ή β’), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) … 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. […] 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 […]. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών. […] 7. […] 8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. […] 9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1058/2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας.”.

9. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (πρβλ. και παρ. 3 περ. α της ΠΟΛ.1201/2017). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).

10. Επειδή, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της ΠΟΛ.1201/2017 απόφασης, το κατά την παράγραφο 2 αυτής εκδιδόμενο από το άλλο κράτος, στο οποίο πρόσωπο που φορολογείται στην Ελλάδα θέλει να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας προβλέπεται ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό – δυνάμενο να αντικατασταθεί, σε περίπτωση μη εκδόσεώς του από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, από τα απαριθμούμενα στην ανωτέρω κανονιστική απόφαση δικαιολογητικά – όχι, όμως, και ως δικαιολογητικό που παρέχει πλήρη έναντι των ελληνικών φορολογικών αρχών απόδειξη της μεταβολής της κατοικίας του προσώπου υπέρ του οποίου εκδόθηκε. Για την αποδοχή, ως εκ τούτου, του αιτήματός του, ο ενδιαφερόμενος πρέπει, πέραν του πιστοποιητικού αυτού, να προσκομίσει ενώπιον της διοικήσεως πρόσφορα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει η μεταβολή της κατοικίας του και η σοβαρότητα της πρόθεσής του να μεταφέρει, κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή. Τέτοια είναι τα στοιχεία που απαριθμούνται ενδεικτικά στην παράγραφο 3 της ανωτέρω ΠΟΛ 1201/2017, τα οποία ο ενδιαφερόμενος πρέπει να προσκομίζει εντός της προβλεπόμενης από τις ίδιες διατάξεις προθεσμίας.

11. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, ο αιτών, A) με την από 12-2-2018 αίτησή του ζήτησε την αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου από το φορολογικό έτος 2017 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ρουμανίας, υπέβαλε δε α) πιστοποιητικό του Υπουργείου Δημοσίων Οικονομικών της Ρουμανίας περί φορολογικής κατοικίας του αιτούντος στη Ρουμανία για τη χρήση 2017, β) ένα φωτοαντίγραφο πιστοποιητικού εγγραφής με δικαίωμα διαμονής στη Ρουμανία από 16-12-2013 έως 15-12-2018 και γ) μία εκτύπωση τηλεφωνικού λογαριασμού για τον Ιούλιο 2017. Η αίτησή του αυτή απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ …, με την αιτιολογία ότι το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος είναι η Ελλάδα, δεδομένου ότι αυτός: α) είχε συμμετοχή στο κεφάλαιο των εταιριών με την επωνυμία ι) “…” έως 29-12-2017 με ποσοστό 40%, ιι) “…” με ποσοστό 80% και ιιι) “…” με ποσοστό 97%, στην οποία, επιπλέον, εμφανίζεται ως εκκαθαριστής από 27-3-2017, ενώ εξάλλου, στην εταιρία “…” διατηρεί έως την ημερομηνία εκδόσεως της απόφασης του ως άνω Προϊσταμένου την ιδιότητα του Προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου, του διευθύνοντος συμβούλου και από 18-11-2013 και την ιδιότητα του εκκαθαριστή, β) για τη χρήση 2017 είχε στην κατοχή του, χωρίς να τα έχει θέσει σε ακινησία, δύο ΙΧΕ αυτοκίνητα, καθώς και σημαντική ακίνητη περιουσία. Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή έκρινε ότι το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος είναι στην Ελλάδα, περαιτέρω δε, επικαλούμενη την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013, θεώρησε ότι από τα προσκομισθέντα από τον αιτούντα δικαιολογητικά δεν προκύπτει η μόνιμη και διαρκής παρουσία του στο εξωτερικό, ενόψει του ότι η προσκομισθείσα από αυτόν κάρτα, η οποία του δίνει δικαίωμα παραμονής στη Ρουμανία, εάν δεν συνοδεύεται από άλλα αποδεικτικά στοιχεία, δεν αποδεικνύει την παραμονή του στο εν λόγω κράτος. Τέλος, στην ως άνω απορριπτική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Στ’ … επισημαίνεται ότι ο αιτών στις 15-11-2017 με την υπ’ αριθμ. … αίτησή του ζήτησε και πήρε βεβαίωση για έκδοση πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος [στη βεβαίωση αυτή αναφέρεται ότι ο αιτών έχει υπαχθεί στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων ως κάτοικος Ελλάδος για το φορολογικό έτος 2016 (χρήση 2016)], ενώ με την … υπεύθυνη δήλωσή του δήλωσε υπεύθυνα ότι το εισόδημα που θα αποκτήσει στη Ρουμανία θα το δηλώσει στην Ελλάδα. Προς υποστήριξη του αιτήματός του ο αιτών υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τα εξής στοιχεία στοιχεία: α) το … πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του Υπουργείου Δημοσίων Οικονομικών της Ρουμανίας, στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι φορολογικός κάτοικος Ρουμανίας για το φορολογικό έτος 2017 και για τη φορολόγησή του εφαρμόζονται οι διατάξεις της Σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ρουμανίας και Ελλάδας, β) το … πιστοποιητικό φορολογικής ενημερότητας του Υπουργείου Δημοσίων Οικονομικών της Ρουμανίας, από το οποίο προκύπτει ότι ο αιτών είναι ενήμερος ως προς όλες τις φορολογικές του υποχρεώσεις στη Ρουμανία, γ) την … βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ρουμανίας στη Θεσσαλονίκη, στην οποία βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι μόνιμος κάτοικος Ρουμανίας «με διεύθυνση αλληλογραφίας» στο … «…., οδ. … αρ. ..» με ολοκληρωμένη φορολογική υποχρέωση στη Ρουμανία με έναρξη την 16-12-2013 και υποβάλλεται στην πληρωμή του φόρου εισοδήματος για τα έσοδα που αποκτήθηκαν από οποιαδήποτε πηγή τόσο στη Ρουμανία όσο και εκτός Ρουμανίας, δ) το … πιστοποιητικό εγγραφής της Γενικής Επιθεώρησης για Μετανάστευση του Υπουργείου Διοίκησης και Εσωτερικών της Ρουμανίας, με βάση το οποίο ο αιτών [με διεύθυνση στη Ρουμανία «…., Δήμος …, οδ. … αρ. ..] έχει δικαίωμα διαμονής στη Ρουμανία από 16-12-2013 έως 15-12-2018, ε) την … από 25-4-2018 άδεια κυκλοφορίας ΙΧΕ αυτοκινήτου της Διεύθυνσης Αδειών Οδήγησης και Εγγραφής των Αυτοκινήτων της Ρουμανίας, στο όνομα του αιτούντος [με διεύθυνση αυτού την ανωτέρω στην οδό …αρ. ..], στ) λογαριασμούς ρεύματος της ρουμανικής εταιρίας … με περιόδους τιμολόγησης από 15-5 έως 6-9-2017, 6-9 έως 15-10-2017, 15-10 έως 15-11-2017, 15-11 έως 15-12-2017, 15-12-2017 έως 15-1-2018, 15-1 έως 15-2-2018, 6-9-2017 έως 14-8-2018.

12. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ο αιτών προβάλλει ότι μη νομίμως η φορολογική διοίκηση δεν εφάρμοσε εν προκειμένω τις ρυθμίσεις του ν. 2279/1995 (Α’ 9), με τον οποίο κυρώθηκε η Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ρουμανίας και, ειδικότερα, το άρθρο 4 αυτής, στο οποίο περιέχονται κριτήρια σε σχέση με τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας, παρά προέταξε την εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας (ν. 4172/2013). Ειδικότερα, ο αιτών ισχυρίζεται ότι, όταν υπάρχει σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ των κρατών, οι ρυθμίσεις αυτής είναι καταρχήν αυτοδίκαια και αποκλειστικά εφαρμοστέες για την αντιμετώπιση των ζητημάτων που ανακύπτουν στην περίπτωση προσώπων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτής, οι δε τυχόν υφιστάμενες σχετικές διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας εφαρμόζονται συμπληρωματικά, ήτοι μόνον όταν διαπιστώνεται κενό στη Σύμβαση και ότι, ως εκ τούτου, εν προκειμένω μη νομίμως η φορολογική προσέφυγε στο καθιερούμενο με το άρθρο 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013 τεκμήριο φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, που συντρέχει όταν το πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος, συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, παραβλέποντας, χωρίς, μάλιστα, κάποια ειδικότερη αιτιολογία, το προσκομισθέν από τον ίδιο πιστοποιητικό του Υπουργείου Δημοσίων Οικονομικών της Ρουμανίας, στο οποίο πιστοποιείται ότι ο ίδιος για το ένδικο φορολογικό έτος 2017 είναι φορολογικός κάτοικος Ρουμανίας. Προβάλλεται δε συναφώς ότι από τη γραμματική και τελολογική ερμηνεία της ΠΟΛ.1201/2017 το εν λόγω πιστοποιητικό έχει πρωτεύοντα ρόλο και υπέρτερη αποδεικτική ισχύ (ως δημόσιο έγγραφο αλλοδαπής αρχής με επισημείωση apostile) κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του αρμοδίου προς απόφανση οργάνου επί αιτήματος για μεταβολή φορολογικής κατοικίας. Ο λόγος, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ενόψει των γενομένων δεκτών στη σκέψη 6. Τούτο δε διότι η εκάστοτε υπογραφείσα μεταξύ της Ελλάδας και ετέρου κράτους σύμβαση περί εφαρμογής διπλής φορολογίας και τα προβλεπόμενα σε αυτήν ιεραρχούμενα κριτήρια για τον προσδιορισμό της κύριας-μόνιμης κατοικίας προσώπου που εμφανίζει δεσμούς με την Ελλάδα, αλλά και με κάποιο εμπλεκόμενο άλλο κράτος, ως εν προκειμένω η Ρουμανία, εφαρμόζεται στο μεταγενέστερο χρονικά στάδιο, ήτοι στην περίπτωση κατά την οποία το πρόσωπο θεωρηθεί ότι, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία εκάστου (εκ των δύο εμπλεκομένων) κράτους, υπόκειται σε φορολογία σε αυτό, με εντεύθεν συνέπεια το πρόσωπο αυτό να φέρεται ότι έχει κατοικία και στα δυο κράτη, οπότε και ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης – άρσης της σύγκρουσης μεταξύ της φορολογικής εξουσίας των δυο εμπλεκομένων κρατών και όχι στο παρόν στάδιο, όπου, ως εν προκειμένω, πρόσωπο, όπως ο αιτών, ζητά τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας από την Ελλάδα στη Ρουμανία. Εξάλλου, αβασίμως, ενόψει των γενομένων δεκτών στη σκέψη 8, προβάλλεται ότι η βεβαίωση φορολογικής κατοικίας έχει πρωτεύοντα ρόλο και πλήρη αποδεικτική δύναμη αναφορικά με τον προσδιορισμό του κράτους στο οποίο έχει την κύρια-μόνιμη κατοικία του πρόσωπο, το οποίο επί μακρόν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, θέλει δε εφεξής να μεταφέρει στο άλλο αυτό κράτος τη φορολογική του κατοικία.

13. Επειδή, περαιτέρω με την κρινόμενη αίτηση ο αιτών προβάλλει ότι η απόρριψη του αιτήματός του για μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου από το φορολογικό 2017 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ρουμανίας είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι από τα προσκομισθέντα από τον ίδιο στοιχεία προκύπτει ότι, κατά το φορολογικό αυτό έτος, το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήταν στη Ρουμανία. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά δεν προκύπτει ότι, κατά το φορολογικό έτος 2017, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος ήταν στην Ρουμανία, προεχόντως καθόσον από τα στοιχεία αυτά δεν αποδεικνύεται, αλλά ούτε πιθανολογείται, η μόνιμη και διαρκής φυσική παρουσία του στη Ρουμανία τουλάχιστον για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες κατά το ημερολογιακό έτος 2017. Η παρουσία δε αυτή, αλλά και η σοβαρή πρόθεση του αιτούντος να μεταφέρει από το έτος 2017 το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στη Ρουμανία δεν τεκμαίρεται από το εκδοθέν από τις ρουμανικές αρχές πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, διότι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 10, το πιστοποιητικό αυτό δεν αποτελεί πλήρη απόδειξη για τη μεταβολή της κατοικίας, όταν δεν συνοδεύεται από άλλα πρόσφορα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η σοβαρότητα της πρόθεσης του ενδιαφερομένου να μεταφέρει, κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή. Τέτοια δε πρόσφορα στοιχεία δεν συνιστούν στην προκειμένη περίπτωση, ούτε αυτοτελώς λαμβανόμενα υπόψη, ούτε συνεκτιμώμενα, α) το εκδοθέν από τις ρουμανικές αρχές πιστοποιητικό φορολογικής ενημερότητας, β) το πιστοποιητικό, με βάση το οποίο ο αιτών έχει δικαίωμα διαμονής στη Ρουμανία από 16-12-2013 έως 15-12-2018, εφόσον από αυτό δεν αποδεικνύεται και η φυσική παρουσία του αιτούντος στο εν λόγω κράτος, ενόψει, μάλιστα, του ότι, όπως συνάγεται από τα στοιχεία του φακέλου και δεν αμφισβητεί και ο ίδιος, έως και το έτος 2016 ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, γ) την από 5-6-2018 βεβαίωση του Γενικού Προξενείου της Ρουμανίας στη Θεσσαλονίκη ότι ο αιτών είναι μόνιμος κάτοικος Ρουμανίας «με διεύθυνση αλληλογραφίας» στο … «…. Οδ. … αρ. ..», εφόσον ούτε από τη βεβαίωση αυτή προκύπτει η φυσική παρουσία του αιτούντος στη Ρουμανία κατά το επίμαχο έτος, δ) η άδεια κυκλοφορίας στη Ρουμανία ΙΧΕ αυτοκινήτου στο όνομα του αιτούντος, η οποία, άλλωστε, εκδόθηκε στις 25-4-2018, δηλαδή το επόμενο του επιμάχου έτους 2017 [κατά το οποίο, μάλιστα, ο αιτών είχε και στην Ελλάδα δύο επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης χωρίς να τα έχει θέσει σε ακινησία], και ε) οι λογαριασμοί ρεύματος, από τους οποίους όσοι αφορούν χρονικά διαστήματα εντός του έτους 2017 φαίνεται να είναι πιστωτικοί (εφόσον εμφανίζουν προς πληρωμή ποσά με το πρόσημο «-(μείον)»), ενώ όσοι αφορούν το έτος 2018, δηλαδή το επόμενο από το επίμαχο, φαίνονται να είναι χρεωστικοί (εφόσον εμφανίζουν προς πληρωμή ποσά με το πρόσημο «+(συν)»), όλοι δε οι λογαριασμοί αυτοί αναφέρουν ως διεύθυνση της «κατοικίας»,στην οποία αφορούν, την προαναφερθείσα διεύθυνση «…. οδ. …αρ. .., ΤΚ …», ως παραλήπτη δε των λογαριασμών τον αιτούντα στη διεύθυνση «… …. … ΤΚ …», χωρίς να προκύπτει ούτε από τους λογαριασμούς αυτούς ούτε από κανένα άλλο στοιχείο η σχέση του αιτούντος με τα κείμενα στις διευθύνσεις αυτές ακίνητα. Εξάλλου, ούτε από το γεγονός ότι ο αιτών συνταξιοδοτήθηκε στην Ελλάδα από 1.1.2017 (βλ. το υπ’ αριθ. Πρωτ. … πιστοποιητικό του Ε.Φ.Κ.Α.) αποδεικνύεται ότι κατέστησε από το χρόνο αυτό τη Ρουμανία το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων, ούτε ασκούν επιρροή ως προς το ζήτημα αυτό α) τα προσκομισθέντα ενώπιον του Δικαστηρίου πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας, που έχουν εκδοθεί από τις ρουμανικές αρχές για τα έτη 2015, 2016 και 2018, εφόσον άλλωστε, κατά τα δύο πρώτα από τα έτη αυτά ο αιτών προκύπτει ότι ήταν, και δεν το αμφισβητεί, όπως ήδη αναφέρθηκε, φορολογικός κάτοικος Ελλάδος [βλ. και το κατατεθέν στις 11.9.2019 υπόμνημα, στο οποίο αναφέρεται, μεταξύ άλλων, (σελ. 8) ότι «από την 01η-01-2017 και έκτοτε έχω συνταξιοδοτηθεί, οπότε και άλλαξε άρδην η εν γένει οικονομική μου δραστηριότητα καθιστώντας απολύτως δυνατή (και άνευ αμφιβολιών σε συνδυασμό με το σύνολο των επικαλούμενων και προσκομιζόμενων εγγράφων) την ανάπτυξη ζωτικών-βιοτικών σχέσεων και συμφερόντων στη Ρουμανία, καθώς έπαυσε οριστικά πάσα επιχειρηματική σχέση μου με την Ελλάδα»], ενώ το 2018 έπεται του επιμάχου έτους, και β) το προσκομισθέν ομοίως ενώπιον του Δικαστηρίου από 31-1-2019 δελτίο μόνιμης κατοικίας της Γενικής Επιθεώρησης για τη Μετανάστευση του Βουκουρεστίου με ισχύ έως τις 30-1-2019, το οποίο εν πάση περιπτώσει αφορά χρονικό διάστημα μετά το επίμαχο έτος.

Με τα δεδομένα αυτά νομίμως με την προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της ΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. … απορρίφθηκε το αίτημα του αιτούντος για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στη Ρουμανία για το έτος 2017 και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, όπως αναπτύχθηκαν και με το προαναφερθέν υπόμνημα, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ενόψει τούτου, αλυσιτελώς πλήσσονται με αυτοτελείς λόγους ακυρώσεως ως μη νόμιμα τα επάλληλα αιτιολογικά ερείσματα της προσβαλλόμενης πράξης σε σχέση με τη συμμετοχή του αιτούντος στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση εταιριών, την κατοχή από τον ίδιο δύο ΙΧΕ αυτοκινήτων στην Ελλάδα, τη διατήρηση εκ μέρους του ακίνητης περιουσίας στην Ελλάδα, καθώς και την εκ μέρους του υποβολή υπεύθυνης δήλωσης ότι το εισόδημα που θα αποκτούσε στη Ρουμανία θα το δήλωνε στην Ελλάδα [ως προς το τελευταίο αυτό αιτιολογικό έρεισμα ο λόγος προβάλλεται, άλλωστε, απαραδέκτως, το πρώτον με το προαναφερθέν υπόμνημα]. Ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν’ απορριφθεί.

Φορολογία εισοδήματος. Φορολογική κατοικία. Διαχειριστής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε.

Συμβούλιο Επικρατείας

Η διατήρηση της ιδιότητας του διαχειριστή ημεδαπής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. δεν αποτελεί επαρκές στοιχείο για τον προσδιορισμό φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, καθότι από τα λοιπά στοιχεία και δικαιολογητικά προκύπτει η πρόθεση του φυσικού προσώπου να οργανώσει τη ζωή του μόνιμα στην αλλοδαπή και να καταστήσει την αλλοδαπή κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του.

5. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν […] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) […] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Η περ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), που εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 18 περ. α του ίδιου άρθρου, από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, και με το οποίο ορίσθηκε ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον “έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του”. Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονταν τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. […] Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4. …”.

6. Επειδή, περαιτέρω, με την από 6-12-2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. “Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013” (Β΄ 4441, ΠΟΛ.1201/2017), η οποία στο προοίμιό της επικαλείται, μεταξύ άλλων, τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: “1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 […] 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α’ ή β’), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) … 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. […] 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 […]. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών. […] 7. […] 8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. […] 9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1058/2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας.”.

7. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (πρβλ. και παρ. 3 περ. α της ΠΟΛ.1201/2017). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).

8. Επειδή, ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία περιέχουν και οι προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013. Με τις διατάξεις αυτές, οι οποίες εναρμονίζονται προς τα ισχύοντα στη διεθνή πρακτική, καθιερώνεται, κατ’ ουσίαν, τεκμήριο φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα για τα φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στη χώρα για διάστημα που, συνυπολογιζομένων και ολιγοήμερων διαστημάτων απουσίας στο εξωτερικό, είναι μεγαλύτερο του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους. Για τη συναγωγή του τεκμηρίου αυτού απαιτείται, ωστόσο, η εκ μέρους της φορολογικής αρχής απόδειξη της πραγματικής διαμονής του προσώπου στην Ελλάδα για το καθορισθέν υπό του νόμου ελάχιστο χρονικό διάστημα. Η μη απόδειξη της πραγματικής βάσης του τεκμηρίου δεν αποκλείει, πάντως, την εφαρμογή των κριτηρίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 για την εξεύρεση της φορολογικής κατοικίας του μη διαμένοντος για μεγάλα χρονικά διαστήματα στην Ελλάδα προσώπου (ΣτΕ 2105/2018).

9. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, η αιτούσα, A) με την … αίτησή της, συνοδευόμενη από έγγραφη δήλωσή της περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, την οποία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. …, ζήτησε την αλλαγή της φορολογικής της κατοικίας, προκειμένου από το φορολογικό έτος 2017 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος των Η.Π.Α.. Η αίτησή της αυτή απορρίφθηκε με την … απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …, με την αιτιολογία ότι η αιτούσα “διατηρεί έως και σήμερα την ιδιότητα του Διαχειριστή στην εταιρία με την επωνυμία … … Υπό το πρίσμα των ανωτέρω δεδομένων προκύπτει με σαφήνεια ότι [η αιτούσα] διατηρούσε καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους 2017 ισχυρούς δεσμούς με την Ελλάδα και επομένως το κέντρο των ζωτικών της συμφερόντων … τεκμαίρεται πως ήταν στην Ελλάδα”. Προς υποστήριξη του αιτήματός της η αιτούσα υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής διοίκησης στοιχεία, τα οποία διαβιβάστηκαν στο Δικαστήριο, ήτοι τα εξής: α) δύο από 23-4-2018 πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας, στα οποία αναγράφεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου της αιτούσας στις Η.Π.Α. και βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογικός κάτοικος των Η.Π.Α. για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017, β) την από 6-2-2018 βεβαίωση της εταιρίας “…”, στην οποία αναφέρεται ότι η αιτούσα είναι υπάλληλος πλήρους απασχόλησης στην εν λόγω εταιρία από 10-2-2014, γίνεται μνεία του αριθμού μητρώου κοινωνικής ασφάλισής της, καθώς, επίσης, και του ότι είναι μόνιμος κάτοικος Η.Π.Α. με αναφορά της διεύθυνσης διαμονής της στις Η.Π.Α., καθώς και του αριθμού της άδειας παραμονής της, με ημερομηνία λήξης της σχετικής κάρτας της την 22.7.2027 και γ) έγγραφο της αλλοδαπής εταιρίας με την επωνυμία “…”, στο οποίο αναφέρεται η διεύθυνση της μισθωμένης κατοικίας στην οποία διέμενε η αιτούσα από 15-5-2016 έως 31-7-2017, καθώς, επίσης, και το ύψος του ενοικίου και των κοινοχρήστων, δ) Έγγραφο Ε9 της Α.Α.Δ.Ε. – Βεβαίωσης δηλωθείσας περιουσιακής κατάστασης την 1-1-2017, από το οποίο προκύπτει ότι η αιτούσα έχει ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα, ε) το έντυπο Ε1 της Α.Α.Δ.Ε. – Δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 από την οποία προκύπτει ότι κατά το έτος αυτό η αιτούσα δήλωσε στην Ελλάδα εισόδημα από ακίνητη περιουσία, ύψους 2.400 ευρώ, τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση ιδιοκατοικούμενη ή μισθωμένη ή δωρεάν παραχωρούμενη κύρια κατοικία, έξοδα ιατρικής κλπ περίθαλψης, ύψους 2.706 ευρώ και δωρεές χρηματικών ποσών, ύψους 384 ευρώ, στ) το … γενικό πληρεξούσιο της Συμβολαιογράφου Πειραιώς, …, με το οποίο η αιτούσα αφενός δίνει την εντολή στη μητέρα της να την εκπροσωπεί «ενώπιον παντός φυσικού ή νομικού προσώπου και ενώπιον των αρμοδίων οργάνων κάθε εταιρίας οποιασδήποτε νομικής μορφής για κάθε υπόθεσή της που έχει σχέση με την ιδιότητά της ως εταίρου της εταιρείας , να την υποκαθιστά σε όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από το εταιρικό καταστατικό και να ψηφίζει για λογαριασμό της στις Γενικές Συνελεύσεις, όπως επίσης να συμμετέχει στη σύσταση, παράταση και λύση και διανομή εταιρειών, στις οποίες συμμετέχει η εντολοδότρια, με όρους και συμφωνίες της απόλυτης κρίσεώς της» και αφετέρου δηλώνει ότι «η πληρεξουσιότητα αυτή ισχύει μέχρι να ανακληθεί και να γνωστοποιηθεί νόμιμα η ανάκλησή της».

10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αιτούσα προβάλλει ότι η απόρριψη του αιτήματός της για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, προκειμένου από το φορολογικό 2017 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος των Η.Π.Α. είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Τούτο δε ενόψει των ως άνω στοιχείων από τα οποία, κατά τα προβαλλόμενα, προκύπτει ότι κατά το φορολογικό έτος 2017 το κέντρο των ζωτικών της συμφερόντων ήταν στις Η.Π.Α., οι οποίες, ως εκ τούτου, αναμφισβήτητα ήταν ο τόπος της φορολογικής της κατοικίας. Ισχυρίζεται δε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημά της περιοριζόμενη στο να λάβει υπόψη της μόνο την ιδιότητά της ως διαχειρίστριας στην ως άνω μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε., χωρίς να συνεκτιμήσει όλα τα λοιπά στοιχεία που η ίδια είχε θέσει υπόψη της φορολογικής αρχής. Τέλος, η αιτούσα, επικαλούμενη την ΠΟΛ.1260/2014 του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία γίνεται ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας, ισχυρίζεται ότι μόνη η συμμετοχή της στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση ημεδαπής εταιρίας δεν μπορεί ν’ αποτελέσει στοιχείο ώστε η ίδια να χαρακτηριστεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Με το … έγγραφο τον απόψεών της προς το Δικαστήριο επί της κρινομένης αιτήσεως η φορολογική διοίκηση υποστηρίζει ότι τα προσκομισθέντα από την αιτούσα δικαιολογητικά δεν ήταν πλήρη και επαρκή προκειμένου να ικανοποιηθεί το αίτημά της. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή ισχυρίζεται ότι: i) η αιτούσα διαθέτει αξιόλογη ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα, μεταξύ των οποίων και ακίνητο στη Βούλα, το οποίο από το Τμήμα Μητρώου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. … προκύπτει ότι δηλώνεται ως η μόνιμη διεύθυνσή της, ii) το φορολογικό έτος 2016 αυτή υπέβαλε ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δηλώνοντας ως κύρια κατοικία της το ακίνητο στη Βούλα και 12 μήνες ιδιοκατοίκησης, ενώ, εξάλλου, για το έτος αυτό δεν υπέβαλε αίτημα μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, iii) η ύπαρξη της σχέσης της ως διαχειριστή ή εταίρου σε μονοπρόσωπη ΕΠΕ “καταδεικνύει αυτοδικαίως ισχυρούς οικονομικούς δεσμούς με την Ελλάδα και καθιστά τη χώρα κέντρο των ζωτικών συμφερόντων εκάστου φορολογουμένου. Η λήψη αποφάσεων, η εν γένει εποπτεία του νομικού προσώπου, τα κέρδη, η ευθύνη έναντι τρίτων και του Κράτους κ.α. καταδεικνύουν έντονη οικονομική δραστηριότητα, που αποτελεί χαρακτηριστική παράμετρο που λαμβάνεται υπόψιν, πλην του κριτηρίου της κατοικίας, προκειμένου να καθοριστεί αν μπορεί να είναι κανείς φορολογικός κάτοικος εξωτερικού” και iv) λόγω της παλαιότητας της εντολής που έδωσε η αιτούσα στη μητέρα της με το προαναφερθέν συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, έπρεπε, επιπλέον, να προσκομιστεί βεβαίωση περί μη ανάκλησης της πληρεξουσιότητας. Τέλος, το Δημόσιο στο αυτό έγγραφο των απόψεών του ισχυρίζεται ότι δεν προσκομίστηκαν δικαιολογητικά από τους αρμόδιους φορείς περί εγγραφής της αιτούσας σε δημοτολόγιο στις Η.Π.Α., ύπαρξης τραπεζικού λογαριασμού στ’ όνομά της στην αλλοδαπή, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας απ’ αυτήν στην αλλοδαπή, υπαγωγής της στην ασφαλιστική και φορολογική νομοθεσία των Η.Π.Α., πληρωμής εκ μέρους της λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στις Η.Π.Α..

11. Επειδή, εξάλλου, με το από 11-9-2019 υπόμνημά της η αιτούσα αντικρούοντας τις απόψεις του Δημοσίου προς το Δικαστήριο, σύμφωνα με τις οποίες τα κατατεθέντα από αυτήν δικαιολογητικά δεν ήταν πλήρη, συνυπέβαλε προαποδεικτικώς: α) αντίγραφο της φόρμας I-797 (περί γνωστοποίησης της παραλαβής στις18-4-2017 αίτησης (τύπου Ι485) για να αναγνωρισθεί στην αιτούσα η ιδιότητα του μονίμου κατοίκου των Η.Π.Α., καθώς και αντίγραφο της εκδοθείσας σχετικώς στο όνομα της αιτούσας κάρτας μονίμου κατοίκου των Η.Π.Α. (permanent resident), η ισχύς της οποίας λήγει στις 22-7-2027, του εντύπου Ι-485 από 18-4-2017 περί γνωστοποίησης παραλαβής της αίτησης έκδοσης της πράσινης κάρτας, καθώς και της εκδοθείσας στο όνομά της πράσινης κάρτας, β) αντίγραφο της χορηγηθείσας στην αιτούσα στις 19-8-2014 (δηλαδή πριν την ανωτέρω κάρτα) βίζας, με βάση την οποία είχε άδεια παραμονής στις Η.Π.Α. έως τις 4-2-2017, προκειμένου να εργασθεί στην προαναφερθείσα εταιρία «…» γ) αντίγραφο της εκδοθείσας στις 2-2-2011 κάρτας κοινωνικής ασφάλισης της αιτούσας από τις αρμόδιες υπηρεσίες των Η.Π.Α., δ) αντίγραφο της από 11-2-2019 βεβαίωσης μίσθωσης κατοικίας από την εταιρία με την επωνυμία “…”, στο οποίο αναφέρεται ότι η αιτούσα κατοικεί στην ανωτέρω αναφερόμενη διεύθυνση μισθωμένης οικίας από το Μάιο 2016 έως 31-8-2018, ε) αντίγραφα λογαριασμών για παροχή ηλεκτρικής ενέργειας, τα οποία αφορούν την ως άνω μισθωμένη οικία της, περιόδων 12-5-2016 έως 1-4-2017 και 12-4-2017 έως 1-5-2018, στ) αντίγραφα λογαριασμών στο όνομά της για παροχή υπηρεσιών: ι) internet και τηλεόρασης από την εταιρία … για το μήνα Μάιο 2017, ιι) κινητής τηλεφωνίας για το μήνα Αύγουστο 2017, ζ) αντίγραφο κινήσεως τραπεζικού λογαριασμού της αιτούσας της …, περιόδου 7-11 έως 5-11-2017, η) αντίγραφο τραπεζικού λογαριασμού της αιτούσας συνδεδεμένου με πιστωτική κάρτα, περιόδου 10-5-2017 έως 9-6-2017.

12. Επειδή, όπως έχει ήδη εκτεθεί, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας για το φορολογικό έτος 2017 με την αιτιολογία ότι αυτή διατηρούσε καθ’ όλη της διάρκεια του φορολογικού έτους 2017 ισχυρούς οικονομικούς δεσμούς με την Ελλάδα και επομένως το κέντρο των ζωτικών της συμφερόντων τεκμαίρεται ότι ήταν στην Ελλάδα, ενόψει του ότι αυτή διατηρούσε την ιδιότητα του διαχειριστή σε μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε. Η φορολογική διοίκηση στήριξε την κρίση της αυτή, αρχικώς, αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός ότι αιτούσα διατηρούσε τυπικά την ιδιότητα του διαχειριστή στην εν λόγω εταιρία, γεγονός το οποίο θεώρησε ότι την καθιστά εκ του νόμου φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, εκλαμβάνοντας το τυπικό αυτό γεγονός ως επαρκές για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών της συμφερόντων και κατ’ επέκταση για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας της στην Ελλάδα. Η κρίση, όμως, αυτή, δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι αυτή στηρίχθηκε μόνο στο μη καθοριστικό και μη επαρκές πραγματικό γεγονός ότι η αιτούσα τυπικώς και μόνο φερόταν ως διαχειρίστρια της ως άνω εταιρίας, ενώ στην πραγματικότητα, όπως αποδεικνύεται και από τα αναφερθέντα στις σκέψεις 10 και 11 δικαιολογητικά που αυτή προσκόμισε ενώπιον της Διοίκησης, αλλά και προαποδεικτικώς ενώπιον του Δικαστηρίου, η ίδια, κατά το ένδικο φορολογικό έτος, ειδικότερα δε για χρονικό διάστημα που υπερέβαινε τις 183 ημέρες, διέμενε και εργαζόταν εκτός Ελλάδος, στις Η.Π.Α.. Από τα στοιχεία, ωστόσο, αυτά, τα οποία η Διοίκηση παρέλειψε να συνεκτιμήσει, προκύπτει ότι η αιτούσα ήδη από 10-2-2014 απασχολείται είναι εργαζόμενη πλήρους απασχόλησης («on a Full-Time basis» στην εδρεύουσα στις Η.Π.Α. εταιρία με την επωνυμία “…”, έκτοτε δε, για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017, όπως βεβαιώνεται στα προαναφερθέντα προσκομισθέντα πιστοποιητικά της Υπηρεσίας Εγχώριου Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών των Η.Π.Α., θεωρείται φορολογικός κάτοικος των Η.Π.Α., διαθέτει κάρτα κοινωνικής ασφάλισης, καθώς και άδεια παραμονής στις Η.Π.Α. έως τις 22-7-2027, από δε το Μάιο του 2016 έως την 31-8-2018 διέμενε σε μισθωμένο διαμέρισμα στη Ν. Υόρκη, διατηρεί δε αποταμιευτικό λογαριασμό στην …, καθώς και λογαριασμό πιστωτικής κάρτας στην τράπεζα …. Από το σύνολο των προσκομισθέντων από την αιτούσα στοιχείων συνάγεται η πρόθεσή της να οργανώσει τη ζωή της στις Η.Π.Α. κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, πάντως, ήδη κατά το φορολογικό έτος 2017 καταστήσει τις Η.Π.Α. το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων της. Το γεγονός αυτό δεν αναιρείται ούτε από ότι η αιτούσα διατηρούσε την ιδιότητα του διαχειριστή στη ως άνω εταιρία, ούτε από το ότι αυτή διατηρούσε ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα, ενόψει του ότι και τα δύο αυτά γεγονότα δημιουργούν μεν δεσμούς με την Ελλάδα, οι οποίοι, όμως, δεν συναρτώνται αναγκαίως με φυσική παρουσία της αιτούσας στην Ελλάδα. Άλλωστε, από το περιεχόμενο του πληρεξουσίου της αιτούσας προς τη μητέρα της (βλ. την παρατεθείσα ανωτέρω στη σκέψη 9 περικοπή του εν λόγω πληρεξουσίου) συνάγεται ότι η αιτούσα είχε εξουσιοδοτήσει την μητέρα της να την εκπροσωπεί και στη διοίκηση της ως άνω εταιρίας, λαμβάνοντας όλες τις σχετικές αποφάσεις κατά την «απόλυτη κρίση» της, ενόψει δε του ότι στο πληρεξούσιο αυτό αναφερόταν ότι η παρεχόμενη με αυτό πληρεξουσιότητα ισχύει μέχρι να ανακληθεί και να γνωστοποιηθεί νόμιμα η ανάκλησή της, δεν απαιτείτο να προσκομίσει η αιτούσα βεβαίωση για το αρνητικό γεγονός ότι η πληρεξουσιότητα αυτή δεν είχε ανακληθεί, όπως αβασίμως προβάλλει το Δημόσιο. Εξάλλου, υπό τα δεδομένα της συγκεκριμένης περιπτώσεως [προκύπτουσα από τα προσκομισθέντα στοιχεία φυσική παρουσία της αιτούσας στις Η.Π.Α. για μεγάλο χρονικό διάστημα ενόψει του ότι είναι εργαζόμενη πλήρους απασχόλησης σε επιχείρηση λειτουργούσα στη χώρα αυτή], η εξέταση του αιτήματος μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας από το φορολογικό έτος 2017 και εφεξής δεν μπορεί να συναρτάται με το γεγονός ότι υπέβαλε δήλωση φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα για το φορολογικό έτος 2016 και δεν ζήτησε την μεταβολή της φορολογικής κατοικίας ήδη από το έτος αυτό, όπως αβασίμως υποστηρίζει το Δημόσιο. Συνεπώς, η πρόθεση της αιτούσας να καταστήσει τις Η.Π.Α. το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων της δεν αναιρείται από τα στοιχεία που επικαλείται το Δημόσιο με το έγγραφο των απόψεών του προς το Δικαστήριο, ανεξαρτήτως του αν η κρίση του ότι τα προσκομισθέντα από την αιτούσα δικαιολογητικά δεν ήταν πλήρη και επαρκή για να ικανοποιηθεί το αίτημά της, διατυπωθείσα το πρώτον με την έκθεση αυτή [δοθέντος ότι με την προσβαλλόμενη απόφαση είχε απορριφθεί το αίτημα της αιτούσας κατ’ επίκληση μόνον της ιδιότητας αυτής ως διαχειρίστριας Ε.Π.Ε.], συνιστά εκ των υστέρων μερική μεταβολή της νομικής βάσης της απορρίψεως του αιτήματος της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της.

13. Επειδή, κατόπιν τούτων, η διοίκηση μη νομίμως έκρινε ότι η αιτούσα ήταν, κατά το ένδικο φορολογικό έτος 2017, κάτοικος ημεδαπής κατά την έννοια του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, και ότι, κατ’ επέκταση, υποχρεούτο σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά της. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απορριπτική του ένδικου αιτήματος πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της έρευνας των λοιπών λόγων ακυρώσεως. Περαιτέρω δε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. …, προκειμένου ο Προϊστάμενός της, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία του, να ικανοποιήσει το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσης (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, πρβλ. ΣτΕ 1215/2017, ΣτΕ 1852/2016, ΣτΕ 1794/2016, ΣτΕ 3816/2015, ΣτΕ 4542/2014 κ.ά.), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματός της, ότι η αιτούσα είναι, από το φορολογικό έτος 2017 και εφεξής (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας) φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).

ΑΝΑΖΗΤΗΣΗ